· Документирование затрат в момент их осуществления, раздельное отражение затрат по нормам и отклонениям от норм расхода ресурсов и оплаты труда;
· Все затраты, относящиеся к производству продукции данного периода, должны быть включены в ее себестоимость;
· Все затраты через систему счетов бухгалтерского учета должны быть сгруппированы по объектам учета затрат и статьям расходов.
Себестоимость продукции калькулируется на основе данных бухгалтерского учета затрат с объектами калькулирования. По мере расширения областей применения современной вычислительной техники, выполнения научных исследований, внедрения достижений технического прогресса в производство и повышения квалификации бухгалтеров учет затрат и калькулирование себестоимости продукции на предприятиях необходимо совершенствовать. К мероприятиям по улучшению учета следует отнести повышение его оперативности, выявление отклонений от действующих норм в процессе производства для управления по отклонениям.
Таким образом, происходит прогрессивный переход от последующего контроля себестоимости продукции по данным калькуляции фактической себестоимости к оперативному контролю в момент осуществления расходов.
Элементы затрат и статьи калькуляции.
Даже из простого перечисления слагаемых, образующих себестоимость продукции (работ, услуг), видно, что они не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукции, выполнения работ и оказании услуг. Одни, например, непосредственно связаны с ее изготовлением и выпуском (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.); другие – с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на снабжение производственного процесса необходимыми ресурсами, на поддержание основных средств в рабочем состоянии); третьи как будто не имеют непосредственного отношения к производству, но по действующему законодательству включается в издержки производства (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, в Пенсионный фонд Российской федерации). Необходимо указать еще на такую особенность затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Одни из них можно прямо включать в себестоимость конкретных видов готовых изделий, выполненной работы, оказанной услуги, раз они непосредственно вызваны их изготовлением (сырье, материалы, составившие их основу, заработная плата рабочих, занятых их производством). Другие связаны с производством нескольких или всех видов продукции данного структурного подразделения (цеха, производства) и предприятия в целом (расходы по управлению и обслуживанию производства). Первые принято называть прямыми, а вторые – косвенными, или накладными. Их невозможно включить прямым путем в себестоимость конкретного вида или группы продукции при ее калькулировании. В нее они включаются в определенной своей части (доле) на основе расчета-распределения по установленной на предприятии методике. По экономическому содержанию затраты подразделяют на экономические элементы и статьи расходов (статьи калькуляции).
Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат по основной деятельности хозяйствующего субъекта, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части. Например, стоимость покупной электроэнергии нельзя разложить на такие составляющие, как затраты живого и овеществленного труда. А вот затраты на выработку собственной электроэнергии слагаются из затрат топлива, оплаты труда, амортизации оборудования и других расходов. Уже известным вам Положением 10/99 установлена единая для всех предприятий и организации независимо от форм собственности и организационно-правовых форм номенклатура экономических элементов издержек производства. Перечислим их:
1) Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов).
2) Затраты на оплату труда.
3) Отчисления на социальные нужды.
4) Амортизация
5) Прочие затраты.
Вернувшись к нашему примеру, отметим, что применительно к затратам на выработку собственной электроэнергии стоимость израсходованного топлива будет отражена в составе элемента «Материальные затраты», начисленная заработная плата и другие составляющие оплаты труда отнесены к элементу «Затраты на оплату труда», а начисленная амортизация оборудования (котлов, отстойников) – к элементу «Амортизация ». Все затраты покупной электроэнергии будут показаны по элементу «Материальные затраты». Возможен, однако, вариант, по которому выработанная электроэнергия сдается в единую энергосистему, а от нее снабжается предприятие. Тогда выработка энергии будет представлять товарную продукцию предприятия, а оплата электроэнергии составлять соответствующий элемент затрат. Из сказанного вытекает, что по элементу «Материальные затраты» отражаются только покупные материалы, изделия, топливо и энергия. По элементам «Затраты на оплату труда» и «Отчисления на социальные нужды» промышленные предприятия отражают только затраты на промышленно-производственный персонал. В прочие затраты включаются различные расходы предприятия: командировочные, подъемные, арендная плата, налоги и сборы, вознаграждения за рационализаторские предложения, оплата услуг других организаций, входящие в себестоимость продукции. Подразделение затрат по элементам необходимо в учете для установления сметных и фактических затрат на производство по предприятию в целом – при определении фонда оплаты труда, объема закупок материальных ресурсов, амортизации как источника приобретения основных средств.
Иными словами, такое подразделение нужно для определения затрат на производство по всей производственной деятельности предприятия безотносительно к их целевому назначению: непосредственно на изготовление и выпуск продукции, на обслуживание производства и управление. Кроме того, подразделение затрат по элементам позволяет указать вид затрат по предприятию в целом независимо от места их возникновения и направления, а также выявлять качественные показатели деятельности предприятия, организовать контроль за расходами в соответствии с их целевым назначением в процессе производства продукции. Вот почему в ПБУ 10/99 основной упор сделан на группировку фактически произведенных по предприятию в целом затрат в соответствии с их экономическим содержанием. В ПБУ 10/99 приведена довольно подробная расшифровка содержания каждого элемента. Состав затрат по экономическим элементам приводится в обязательном порядке в годовой бухгалтерской отчетности предприятий и организаций.
Статьей расходов, или калькуляционной статьей, принято называть определенный вид затрат, образующих себестоимость как отдельных видов продукции (работ, услуг), так и продукции в целом. В основу такой группировки расходов положено отношение затрат к способу их включения в себестоимость отдельного вида продукции (прямо, непосредственно или косвенно, путем отнесения их пропорционально выбранной на предприятии базе). Сумма затрат по элементам определяет размер затрат, произведенных предприятием за отчетный период на производство продукции безотносительно к тому, закончено ли ее изготовление, выполнена работа или оказана услуга; сумма затрат по калькуляционным статьям определяет размер затрат, образующих себестоимость выпущенных из производства готовых изделий, выполненных работ и оказанных услуг (так называемый товарный выпуск).
1.2 Классификация издержек производства по другим направлениям
Кроме группировки затрат по экономическим элементам и калькуляционным статьям в экономической теории и на практике применяется классификация затрат по различным признакам. О классификации по некоторым признакам было сказано выше. Ниже приведена более подробная классификация затрат. Характерно, что при каждом варианте классификации затраты подразделяются на два вида. К основным относят затраты, непосредственно связанные с производственным процессом изготовления продукции (выполнение работ или оказания услуг). В любом производстве они составляют важнейшую часть затрат, достигая в отдельных отраслях 90% себестоимости. Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управление им.
Переменными называются затраты, величина которых изменяется пропорционально изменению объема производства (выпуска). Следовательно, размер этих расходов на каждую единицу продукции остается неизменным. К таким статьям относят расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих. Есть условно-переменные расходы, величина которых изменяется в меньшей степени, чем переменных. К таким расходам обычно относят расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственные расходы. К постоянным относят затраты, величина которых не изменяется или слабо изменяется (условно-постоянные расходы) при изменении объема производства (примером могут служить общехозяйственные или общезаводские расходы). Следует отметить, что деление на переменные и постоянные расходы в определенной мере условно, так как в чистом виде они не проявляются: переменные расходы на единицу продукции меняются под влиянием организационно-технических мероприятий, величина постоянных расходов – при существенном изменении объема производства. Потому более правильно их называть условно-переменными и условно-постоянными расходами. Об их содержании и поведении в зависимости от объема производства будет рассказано позднее.
Одноэлементными называют затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые. По этому принципу построена классификация затрат по экономическим элементам. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Характерным примером статьи комплексных затрат являются цеховые расходы, в которые входят практически все экономические элементы. Важнейшую роль в организации учета себестоимости занимает подразделение затрат на прямые и косвенные.
Прямыми называют затраты, которые можно прямо отнести на соответствующий вид производимой продукции, выполняемой работы или оказываемой услуги. К ним относят чаще всего расходы на сырье, основные материалы и покупные полуфабрикаты, топливо и энергию на технологические цели, оплату труда производственных рабочих. К косвенным относят затраты, связанные с одновременным производством нескольких видов продукции, выполнением одновременно нескольких видов работ. Они могут быть распределены между ними только на основе специальных расчетов. Косвенное распределение затрат приводит к неточностям в определении себестоимости отдельных видов продукции, поэтому при организации учета должно уделяться внимание увеличению удельного веса прямых затрат. В производственные включают все расходы, связанные с изготовлением товарной продукции (изделий, работ и услуг) предприятия (организации) и образующие ее производственную себестоимость.
Коммерческие (внепроизводственные) затраты связанные с реализацией продукции (сдачей работ) потребителям. Сюда включают транспортные расходы, не возмещенные покупателям, и сбытовые расходы. Производственные и коммерческие затраты формируют полную себестоимость продукции. По целесообразности расходования выделяют производительные расходы, к которым относятся оправданные, или целесообразные для данного производства, затраты. Соответственно к производительным относят расходы, которые образуются по причинам, свидетельствующим о недостатках в технологии и организации производства (брак продукции, потери от простоев, оплата сверхурочных работ). В случае идеальной организации технологии производства и труда все расходы должны быть только производительными.
Планируемыми являются производительные расходы для соответствующих условий производства. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции. В непланируемые включают затраты, которые по действующему положению отражаются только в фактической себестоимости продукции и на соответствующих счетах бухгалтерском учете (помимо непроизводительных к ним относят затраты на гарантийное обслуживание продукции, ряд выплат работникам).
К текущим относят расходы, связанные с производством и реализацией продукции данного периода. Это обычно основная часть затрат на производство.
Единовременными являются расходы, связанные с подготовкой производства (освоение новой продукции, ее существенная модернизация), резервированием затрат на оплату отпусков и выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и др.).
1.3 Нормативно-правовая база
Основные нормативные документы используемые, при учете затрат и исчисляющие себестоимость:
1. Основные положения по планированию, учету и калькуляции себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утвержден с последующим изменением)