722,23 руб. x 20% = 144,44 руб.
Поэтому в течение 2009 г. в бухгалтерском учете ежемесячно будут составляться такие записи:
Дебет 44 Кредит 02
2166,67 руб. - начислена бухгалтерская амортизация (в том числе признается для целей налогообложения - 1444,44 руб., вычитаемая разница - 722,23 руб.);
Дебет 62 Кредит 90
100 000 руб. - отражена выручка;
Дебет 90 Кредит 41
55 000 руб. - списаны проданные товары;
Дебет 90 Кредит 44
27 166,67 руб. (25 000 + 2166,67) - списаны коммерческие расходы (включая амортизацию ноутбука);
Дебет 90
Кредит 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)",
17 833,33 руб. (100 000 - 55 000 - 27 166,67) - выявлен финансовый результат (бухгалтерская прибыль);
Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",
Кредит 68
3566,67 руб. (17 833,33 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль (грубо говоря, "налог на прибыль с бухгалтерской прибыли");
Дебет 09 Кредит 68
144,44 руб. (722,23 руб. x 20%) - сформирован (увеличен) отложенный налоговый актив.
В результате данных записей на счете 68 формируется сумма налога на прибыль к уплате за текущий месяц в размере:
3566,67 + 144,44 = 3711,11 руб.
Проверим:
- доходом для целей налогообложения является выручка в сумме 100 000 руб.;
- в расходы для целей налогообложения включаются стоимость товаров (55 000 руб.), коммерческие расходы в сумме 25 000 руб., а также амортизация, начисляемая линейным методом по 1444,44 руб. в месяц, поэтому расходы для целей налогообложения равны:
55 000 + 25 000 + 1444,44 = 81 444,44 руб.
- значит, налогооблагаемая прибыль за месяц составляет:
100 000 - 81 444,44 = 18 555,56 руб.;
- а сумма налога на прибыль должна составлять:
18 555,56 руб. x 20% = 3711,11 руб.
Что и получилось по нашим проводкам.
В результате описанных выше записей по состоянию на 31 декабря 2009 г. на счете 09 "Отложенные налоговые активы" сформируется дебетовое сальдо в размере:
144,44 руб. x 12 мес. = 1733,28 руб.
В 2010 г. бухгалтерская и налоговая амортизация оказываются равными по 1/36 первоначальной стоимости объекта. Поэтому при прочих равных условиях условный расход по налогу на прибыль будет совпадать с суммой налога, исчисляемой по данным налогового учета, и никаких дополнительных записей, связанных с исполнением ПБУ 18/02, делать не придется. А дебетовое сальдо счета 09, сформировавшееся по состоянию на 31 декабря 2009 г., будет "висеть" весь 2010 г., его списание начнется лишь в 2011 г.
В бухгалтерском учете в 2010 г. ежемесячно будут составляться такие записи:
Дебет 44 Кредит 02
1444,44 руб. - начислена бухгалтерская амортизация (и точно такая же сумма признается и в налоговом учете);
Дебет 62 Кредит 90
100 000 руб. - отражена выручка;
Дебет 90 Кредит 41
55 000 руб. - списаны проданные товары;
Дебет 90 Кредит 44
26 444,44 руб. (25 000 + 1444,44) - списаны коммерческие расходы (включая амортизацию ноутбука);
Дебет 90
Кредит 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)",
18 555,56 руб. (100 000 - 55 000 - 26 444,44) - выявлен финансовый результат (бухгалтерская прибыль, которая в данном случае совпадает с налогооблагаемой прибылью);
Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",
Кредит 68
3711,11 руб. (18 555,56 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль, который в 2010 г. совпадает с величиной фактического (текущего) налога на прибыль.
А вот в 2011 г. между бухгалтерской и налоговой амортизацией вновь возникнет различие, но оно будет обратным тому, что существовало в 2009 г. Ведь теперь сумма бухгалтерской амортизации, уменьшающей бухгалтерскую прибыль, будет ниже суммы налоговой амортизации, признаваемой при формировании налогооблагаемой прибыли, на:
1444,44 - 722,22 = 722,22 руб.
Поэтому нужно ежемесячно производить списание сформированного ранее отложенного налогового актива в размере:
722,22 руб. x 20% = 144,44 руб.
В бухгалтерском учете в 2011 г. ежемесячно будут составляться такие записи:
Дебет 44 Кредит 02
722,22 руб. - начислена бухгалтерская амортизация (при этом для целей налогообложения признается все так же по 1444,44 руб. и происходит списание вычитаемой разницы по 722,22 руб.);
Дебет 62 Кредит 90
100 000 руб. - отражена выручка;
Дебет 90 Кредит 41
55 000 руб. - списаны проданные товары;
Дебет 90 Кредит 44
25 722,22 руб. (25 000 + 722,22) - списаны коммерческие расходы (включая амортизацию ноутбука);
Дебет 90
Кредит 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)",
19 277,78 руб. (100 000 - 55 000 - 25 722,22) - выявлен финансовый результат (бухгалтерская прибыль);
Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",
Кредит 68
3855,55 руб. (19 277,78 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;
Дебет 68 Кредит 09
144,44 руб. (722,22 руб. x 20%) - списана часть отложенного налогового актива (уменьшен ОНА).
В результате данных записей на счете 68 формируется сумма налога на прибыль к уплате за текущий месяц в размере:
3855,55 - 144,44 = 3711,11 руб.
И вновь получается та же сумма, что в 2009 и 2010 гг.
В конечном счете по состоянию на 31 декабря 2011 г. сальдо на счете 09 "Отложенные налоговые активы" не окажется, ведь за три года эксплуатации объекта его первоначальная стоимость была полностью признана в расходах посредством механизма амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете (в одинаковой сумме в целом за три года, но в разных суммах в отдельные месяцы этого периода).
Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что в соответствии с учетной политикой ЗАО "Рубин" амортизация компьютеров в бухгалтерском учете начисляется способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента 2,5. А в налоговом учете используется линейный метод начисления амортизации.
В бухгалтерском учете годовая норма амортизации (с учетом повышающего коэффициента) составляет:
100 : 3 x 2,5 = 83,325%.
Поэтому амортизация начисляется в следующих суммах:
Таблица N 2
Расчет суммы бухгалтерской амортизации при методе
уменьшаемого остатка
| Год | Остаточная стоимость на начало года | Годовая сумма амортизации | Ежемесячная сумма амортизации |
| 2009 | 52 000 | 52 000 x 83,325% = 43 329 | 43 329 : 12 = 3610,75 |
| 2010 | 52 000 - 43 329 = 8671 | 8671 x 83,325% = 7225,11 | 7225,11 : 12 = 602,09 |
| 2011 | 8671 - 7225,08 = 1445,92 | 1445,92 x 83,325% = 1204,81 | 1204,81 : 12 = 100,40 |
Обратите внимание на то, что общая сумма амортизации за три года составит:
3610,75 руб. x 12 мес. + 602,09 руб. x 12 мес. + 100,40 руб. x 12 мес. = 51 758,88 руб.
Поэтому в конце 2011 г. остается "недосписанная" остаточная стоимость в сумме:
52 000 - 51 758,88 = 241,12 руб.
В налоговом учете с января 2009 г. по декабрь 2011 г. ежемесячно начисляется амортизация в сумме:
52 000 руб. : 36 мес. = 1444,44 руб.
В 2009 г. каждый месяц будет образовываться вычитаемая разница в сумме:
3610,75 - 1444,44 = 2166,31 руб.
Ведь сумма бухгалтерской амортизации, уменьшающей бухгалтерскую прибыль, будет превышать сумму налоговой амортизации, признаваемой при формировании налогооблагаемой прибыли (иными словами, именно на эту величину каждый месяц налогооблагаемая прибыль будет оказываться больше бухгалтерской, что приводит к переплате налога на прибыль). Это вычитаемая разница, в связи с чем бухгалтеру нужно ежемесячно формировать отложенный налоговый актив.
Поэтому в течение 2009 г. в бухгалтерском учете ежемесячно будут составляться такие записи:
Дебет 44 Кредит 02
3610,75 руб. - начислена бухгалтерская амортизация (в том числе признается для целей налогообложения 1444,44 руб., вычитаемая разница - 2166,31 руб.);
Дебет 62 Кредит 90
100 000 руб. - отражена выручка;
Дебет 90 Кредит 41
55 000 руб. - списаны проданные товары;
Дебет 90 Кредит 44
28 610,75 руб. (25 000 + 3610,75) - списаны коммерческие расходы (включая амортизацию ноутбука);
Дебет 90
Кредит 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)",
16 389,25 руб. (100 000 - 55 000 - 28 610,75) - выявлен финансовый результат (бухгалтерская прибыль);
Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",
Кредит 68
3277,85 руб. (16 389,25 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль (грубо говоря, "налог на прибыль с бухгалтерской прибыли");
Дебет 09 Кредит 68
433,26 руб. (2166,31 руб. x 20%) - сформирован (увеличен) отложенный налоговый актив.
В результате данных записей на счете 68 формируется сумма налога на прибыль к уплате за текущий месяц в размере:
3277,85 + 433,26 = 3711,11 руб.
Проверим:
- доходом для целей налогообложения является выручка в сумме 100 000 руб.;
- в расходы для целей налогообложения включаются стоимость товаров (55 000 руб.), коммерческие расходы в сумме 25 000 руб., а также амортизация, начисляемая линейным методом по 1444,44 руб. в месяц, поэтому расходы для целей налогообложения равны:
55 000 + 25 000 + 1444,44 = 81 444,44 руб.;
- значит, налогооблагаемая прибыль за месяц составляет:
100 000 - 81 444,44 = 18 555,56 руб.;
- а сумма налога на прибыль должна составлять:
18 555,56 руб. x 20% = 3711,11 руб.
Что и получилось по нашим проводкам.
В результате описанных выше записей по состоянию на 31 декабря 2009 г. на счете 09 "Отложенные налоговые активы" сформируется дебетовое сальдо в размере:
433,26 руб. x 12 мес. = 5199,12 руб.
В 2010 и 2011 гг. бухгалтерская амортизация будет существенно ниже налоговой. Поэтому бухгалтер будет производить списание сформированной ранее вычитаемой разницы и отложенного налогового актива.
В течение 2010 г. в бухгалтерском учете ежемесячно будут составляться такие записи:
Дебет 44 Кредит 02
602,09 руб. - начислена бухгалтерская амортизация (при этом для целей налогообложения признается все так же по 1444,44 руб. и происходит списание вычитаемой разницы по 842,35 руб.);
Дебет 62 Кредит 90
100 000 руб. - отражена выручка;
Дебет 90 Кредит 41
55 000 руб. - списаны проданные товары;
Дебет 90 Кредит 44
25 602,09 руб. (25 000 + 602,09) - списаны коммерческие расходы (включая амортизацию ноутбука);