Таблица 16
Способы противоправных действий, совершаемых в процессе или под видом операций с уставным капиталом и учредителями, их сущность и методы выявления нарушений
| Способы противоправных действий, совершаемых в процессе или под видом операций с уставным капиталом и учредителями | Сущность | Методы выявления нарушений |
| 1. Создание фиктивной кредиторской задолженности для последующего присвоения денежных средств под видом погашения этой задолженности | - создание фиктивной кредиторской задолженности под видом или в процессе операций по начислению дивидендов; | Данные нарушения проявляются в виде противоречий между записями в аналитическом учете по счету 75-2 «Расчеты по выплате доходов» и документами, служащими основанием для записей, отражающих задолженность по выплате доходов акционерам, и не будет, либо эти документы будут подложными. |
| 2. Искажения отчетности с целью привлечения обманным путем средств пользователей этой отчетности | 1. Неуменьшение размера уставного капитала при фактической недостаточности чистых активов. 2. Сокрытие информации о событиях после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности. С целью обмана пользователей отчетности события после отчетной даты, отрицательно повлиявшие на финансовое состояние организации, могут не показываться в отчетности. 3. Приукрашивание показателей отчетности с целью создания видимости более благополучного финансового состояния. 4. Завышение размера фактически выплачиваемых дивидендов может применяться при совершении преступления, ответственность за которое предусмотрено ст. 182 УК РФ. 5. Сокрытие или искажение данных об аффилированных лицах, которые чрезвычайно важны при раскрытии преступлений, связанных с преднамеренным или фиктивным банкротством. «Заведомо ложная реклама» | Сравнительный анализ показателей финансовой отчетности. Анализ показателей отчетности в динамике может обнаружить неоправданно резкое улучшение финансового состояния организации по мере приближения к дате представления на регистрацию проспекта эмиссии. Углубленная проверка на предмет соответствия показателей отчетности бухгалтерским записям, документам и фактическому наличию активов. Анализ и сопоставление рекламы о дивидендах на вложенные средства, и данных анализа финансового состояния организации на основе бухгалтерских балансов за ряд смежных периодов. Анализ показателей финансовой отчетности, выполненный в динамике за определенный период. |
Оценка аудитором соблюдения аудируемым лицом требований законодательства, регулирующего его деятельность, является крайне сложным вопросом. Основным стандартом аудиторской деятельности, регулирующим данный аспект, является ФС №14 «Учет требований нормативных правовых актов РФ в ходе аудита» [9].
Общее требование стандарта заключается в следующем: аудитор не несет ответственности за несоблюдение законодательства аудируемым лицом, но должен получить достаточные надлежащие доказательства соблюдения тех нормативных актов, которые, по мнению аудитора, оказывает влияние на определение существенных величин и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности (П.П. 11, 19 ФС №14).
В настоящее время действует ФС №13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недостоверных действий в ходе аудита», который является аналогом МСА 240, 240 А «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» [30, c.40].
Примеры обстоятельств, указывающих на возможные недобросовестные действия или ошибку, приведены в приложении №3 к ФС №13.
Меры, принимаемые аудитором в качестве реакции на оценку факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий перечислены в приложении №2 к ФС №13.
При проверке расчетов с учредителями аудитор обращает внимание на полноту и правильность расчета доходов, полученных учредителями, а также проверке правильности расчетов по налогу на доходы физических лиц.
Доходы (дивиденды) могут быть выплачены деньгами (наличными, безналичными) или иным имуществом фирмы (дивиденды в натуральной форме).
Если фирма выплачивает дивиденды своим учредителям-гражданам, она выступает в роли налогового агента по налогу на доходы физлиц. Это означает, что фирма должна удержать налог из суммы выплачиваемых дивидендов и перечислить его в бюджет.
Согласно п. 2 ст. 214 Налогового кодекса, сумма налога на доходы физлиц определяется отдельно по каждому участнику-гражданину применительно к каждой выплате. Ставка налога с дивидендов для резидентов составляет 9 процентов (п. 4 ст. 224 НК РФ). А при выплате дивидендов участнику-нерезиденту нужно применять ставку НДФЛ в размере 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ). Налоговыми резидентами являются лица, которые находятся на территории России не менее 183 дней в календарном году.
При исчислении налога на доходы сумму дивидендов (доходов от участия в уставном капитале) на стандартные налоговые вычеты не уменьшают (п. 4 ст. 210 НК РФ).
Доходы учредителей от распределения чистой прибыли не облагают ЕСН. Во-первых, из-за того, что такие выплаты не связаны с выполнением работ или оказанием услуг гражданами-участниками (п. 1 ст. 236 НК РФ). Во-вторых, дивиденды – это доля чистой прибыли общества. А выплаты, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, освобождены от уплаты ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). По этим же основаниям не нужно платить и вносы на пенсионное страхование.
Не начисляются на сумму дивидендов и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 4 Постановления Правительства от 2 марта 2000 г. № 184).
Организациям позволено выплачивать промежуточные дивиденды (п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. №208-ФЗ и п. 1 ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). Сделать это можно, даже если в уставе предусмотрена выплата дивидендов только по итогам года. Для этого надо провести внеочередное собрание акционеров или участников ООО.
Внеочередное собрание проводят по инициативе руководителя фирмы (п. 2 ст. 35 Закона №14-ФЗ) [6 ]или по решению совета директоров (ст. 55 Закона №208-ФЗ) [5]. Они должны рекомендовать общему собранию сумму чистой прибыли, которую оно будет распределять на дивиденды.
Если ООО состоит из одного участника, он единолично может принимать все решения по вопросам, которые обычно относятся к компетенции общего собрания участников. При этом оформлять свои решения такой участник должен в письменном виде (ст. 30 Закона №14-ФЗ) [6].
При выплате промежуточных дивидендов у бухгалтера обычно возникают некоторые проблемы, так как правилами бухучета не предусмотрен алгоритм расчета промежуточной чистой прибыли. Чистая прибыль здесь определяется лишь по результатам работы за год. При реформации баланса накопленной головой итог списывается с дебета счета 88 «Прибыли и убытки» в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В квартальной отчетности промежуточная прибыль на счете 84 не отражается. Но проводка по промежуточным дивидендам делается с этого счета:
Дебет 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» Кредит 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов» - начислены промежуточные дивиденды.
Следовательно, необходимо рассчитать чистую прибыль за квартал (полугодие или девять месяцев) самостоятельно в бухгалтерской справке и сделать проводку на основании этой справки, то есть авансом.
Если в оставшихся до конца отчетных периодах организация получен убыток, подоходный налог с «досрочных» дивидендов нужно будет пересчитать. В этой ситуации часть произведенных ранее выплат уже не будет считаться дивидендами, так как на них не хватило годовой прибыли. С этой части придется заплатить НДФЛ по ставке 13 процентов.
Если дивиденды выданы в натуральной форме (готовой продукцией или товарами), их облагают налогом на доходы и не облагают ЕСН, пенсионными и «травматическими» взносами.
Следует отметить, что:
- выручку от передачи акционерам (участникам) имущества в счет выплаты дивидендов облагают НДС (если этим налогом облагается имущество, переданное в счет выплаты дивидендов);
- при исчислении налога на доходы стоимость имущества, выданного в счет выплаты дивидендов, включает сумму НДС (ст. 211 НК РФ);
- доход, полученный в результате передачи имущества, облагается налогом на прибыль в общем порядке. Если в результате этой операции возникает убыток, то на его сумму можно уменьшить налогооблагаемую прибыль (ст. 268 НК РФ).
Если стоимость имущества, по которой оно передается акционерам (участникам), соответствует уровню рыночных цен на такое имущество (ст. 40 НК РФ), налог на доходы физлиц, НДС и налог на прибыль исчисляются исходя из этой стоимости.
В таблице 17 обобщены задачи и аудиторские процедуры проверки учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями.
Таблица 17
Задачи и специальные аудиторские процедуры проверки уставного капитала
и расчетов с учредителями
| Направления аудита | Предмет аудита | Специальные аудиторские процедуры |
| Особенности функциониро- вания организации, осуществля- емых видов деятельности и учредительных документов | Юридические основания на право функционирования организации. Соответствие осуществляемых видов деятельности закрепленным в уставных документах. Соответствие содержания уставных документов действующему законодательству. Формирование уставного капитала, отраженного в учредительных документах | Инспектирование (проверка документов по форме и по существу, применения законодательных актов при аудите учредительных документов). Арифметическая проверка сумм уставного капитала и распределения долей учредителей. Аналитические процедуры для контроля изменения уставного капитала и долей учредителей Запрос и подтверждение учредительных документов у государственных контролирующих органов, подтверждающих государственную регистрацию организации |
| Расчеты с учредителями по взносам в уставный капитал и по выплате доходов | Наличие взносов учредителей Полнота и своевременность взносов в уставный капитал в соответствии с действующим законодательством Документальное оформление расчетов с учредителями Организация бухгалтерского учета расчетов с учредителями Правильность налогообложения расчетов с учредителями по выплате доходов | Инспектирование (проверка полноты и своевременности расчетов с учредителями, документального подтверждения расчетов с учредителями по форме и по существу, корреспонденции счетов на соответствие типовому и рабочему плану счетов, оборотов по взаимокорреспондирующим счетам) Арифметическая проверка сумм и оборотов по счетам Аналитические процедуры для контроля правильности расчетов с учредителями |
| Формирование и изменение уставного капитала | Полнота формирования уставного капитала в соответствии с действующим законодательством Организация бухгалтерского учета формирования и изменения уставного капитала | Инспектирование (проверка законности обоснования изменения уставного капитала, типовых корреспонденций счетов по формированию и изменению уставного капитала, записей по взаимокорреспондирующим счетам) Арифметическая проверка сумм и оборотов по счетам |
| Состояние и движение прочих видов капитала и резервов | Законность обоснования формирования фондов и резервов Полнота и своевременность формирования фондов и резервов Документальное обоснование формирования фондов и резервов Организация бухгалтерского и налогового учета формирования и использования фондов и резервов | Инспектирование (проверка законности обоснования формирования прочих видов капитала и резервов, документального подтверждения формирования и изменения прочих видов капитала и резервов по форме и по существу, типовых корреспонденций счетов по формированию и изменению прочих видов капитала и резервов, записей по взаимокорреспондирующим счетам) Арифметическая проверка сумм и оборотов по счетам |
3.3. Направления совершенствования организации и методики аудиторской проверки учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов