Аудитор не может выразить мнение о степени достоверности финансовой отчётности с абсолютной уверенностью, так как имеются присущие аудиту ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений в силу объективных, субъективных и прочих причин.
Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчётности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчётности с большей степенью вероятности не в состоянии делать на её основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
В зависимости от аспекта финансовой отчётности аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчётности в целом, так в отношении сальдо счетов, групп однотипных операций и раскрытия информации. Аудитор должен принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объёма аудиторских процедур, а также при оценке последствий искажений. Однако методика расчёта уровня существенности в Федеральном правиле (стандарте) № 4 отсутствует. Аудиторским организациям необходимо разработать свой подход по расчёту уровня существенности и использовать его при планировании аудиторских процедур, оценке последствий искажений.
Аудиторский риск – это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой отчётности содержатся существенные искажения.
Требования к оценке аудиторского риска и его компонентов определены Федеральным правилом (стандартом) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», утвержденным постановлением Правительства РФ от 04. 07. 2003 г. № 405. В соответствии с этим стандартом аудитору следует использовать своё профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск, а также разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Какое значение считается приемлемо низким, правило (стандарт) не определяет. Данный вопрос должен быть раскрыт о внутренних правилах (стандартах) об аудиторской деятельности.
В практике аудита приемлемым считается аудиторский риск - 5 %. Это означает, что пять из 100 подписанных аудитором заключений содержат неверные сведения по спорным вопросам. Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность аудиторской организации.
Для оценки аудиторского риска применяют количественный и качественный методы.
При количественном методе используют следующую модель аудиторского риска:
Ра = Рим × Рк × Рн
где Рим – неотъемлемый риск;
Рк - риск средств контроля;
Рн - риск необнаружения.
На практике модель аудиторского риска можно применять несколькими способами:
1. Установив значение составляющих аудиторского риска (т. е. неотъемлемый риск, риск средств контроля, риск не обнаружения), аудитор может определить его уровень;
2. Акцент переносится на расчёт значения риска не обнаружения и соответствующее количество необходимых аудиторских доказательств. Это более эффективный способ. В этом случае модель аудиторского риска имеет следующий вид:
Рн = Ра / (Рим × Рк )
3. Наиболее общий способ использования модели аудиторского риска заключается в отслеживании взаимосвязи между компонентами аудиторского риска и уровнем аудиторского риска, количеством и качеством необходимых аудиторских доказательств.
Качественный метод заключается в том, что аудитор, исходя из соответствующего опыта, знания клиента, определяет аудиторский риск на основании отчётности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний, низкий и использует эту оценку при планировании.
Таблица № 1. Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска
| Аудиторская оценка неотъемлемого риска | Аудиторская оценка риска средств контроля | ||||
| Высокая | средняя | низкая | |||
| Высокая | Самая низкая* | Более низкая* | Средняя* | ||
| Средняя | Более низкая * | Средняя * | Более высокая* | ||
| Низкая | Средняя* | Более высокая* | Самая высокая* | ||
* Оценка, выделенная курсивом, характеризует оценку риска не обнаружения
Аудитор должен оценит аудиторский риск на этапе планирования. При проверке он получает дополнительную информацию об аудируемом лице и может изменить оценку уровня аудиторского риска, полученную во время планирования аудита.
2.3 Составление плана и программы
Начальным этапом (до написания письма-обязательства и до заключения договора) проведения аудиторской проверки является планирование аудита. При осуществлении этого этапа для обеспечения определенного уровня гарантии проводимого аудита и для обеспечения соответствия проводимой аудиторской проверки нормативным требованиям к качеству и надежности аудита мы будем руководствоваться Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996г. Данный документ определяет, что «планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторский процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации». При планировании аудита следует выделить следующие этапы:
-предварительное планирование аудита;
-подготовка и составление общего плана аудита;
- подготовка и составление программы аудита.
Следует отметить, что характерной чертой последних двух этапов является то, что при разработке общего плана и программы аудиторская организация определяет масштаб аудиторских процедур и особенности внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности. Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта, и особенности системы внутреннего контроля могут способствовать формированию такой убежденности.
Для разработки общего плана и программы аудита, способных обеспечить проведение эффективного аудита необходимо установить уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной.
Важно заметить, что аудиторская организация является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе и несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой, но аудиторская организация при возникшей необходимости может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита.
4. ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
Материально-производственные запасы (МПЗ), наряду с основными средствами и нематериальными активами, играют важнейшую роль в хозяйственной деятельности каждого предприятия. С их помощью осуществляется большинство известных на сегодняшний день производственных процессов, и они же служат первостепенной основой для создания конечного продукта, реализуемого организациями. В качестве признаков, характеризующих актив, как МПЗ обычно указываются следующие:
-использование в производственном процессе для обеспечения функциональной деятельности организации.
-срок полезного использования (расходования) для объекта чаще всего не устанавливается свыше одного года.
-конечное назначение объекта может состоять в последующей его перепродаже.
Соответственно, к материально-производственным запасам можно отнести готовое сырьё, источники сырья, расходные и строительные материалы, офисные принадлежности и так далее.
Содержание программы любого аудита определяет тот комплекс задач, который предстоит разрешить аудитору в целях выражения независимого и объективного мнения о состоянии бухгалтерской отчётности и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица. Применительно к аудит материально-производственных запасов такими задачами являются:
-Проверка документации, оформляющей поступление МПЗ на предприятие.
-Проверка документации, оформляющей движение и выбытие МПЗ.
-Проверка сводного бухгалтерского учёта МПЗ.
-Установление соответствия расходования МПЗ установленным нормативам.
Собственно, данные задачи, в конечном счете, и определяют конкретные стадии самой аудиторской проверки.
Приступая к работе, аудитору следует ознакомиться с тем, каким образом на предприятии организована учётная политика и как работает система внутриорганизационного контроля. Большое значение здесь имеют методы, применяемые предприятием в целях бухгалтерского учёта приобретаемых МПЗ, их движения, а также списания. На ошибки в учётной политике указывают такие факты, как, например, отсутствие формального положения о ежегодной инвентаризации, непроведение аналитического учёта движения МПЗ внутри предприятия, равно как и несистематичность сверок такого движения в бухгалтерской документации. Грубейшим случаем нарушения финансового контроля на предприятии выступает отсутствие в трудовых соглашениях складских работников положения о материальной ответственности.