При проведении проверки учёта МПЗ аудитором могут использоваться процедуры соответствующие аудиторским задачам на различных стадиях аудита. Во-первых, это инвентаризация, производимая с целью установления наличия МПЗ на предприятии. Инвентаризация может проводиться как по требованию аудитора бухгалтерскими работниками предприятия, так и самим аудитором по его усмотрению (по мере надобности) на любой стадии проверки. Во-вторых, процедура подтверждения. Подтверждение заключается в истребовании и изучении бухгалтерской документации, отражающей поступление, движение и остаток МПЗ на учётных счетах. В-третьих, аудитор часто прибегает к такой процедуре, как пересчёт, суть которого состоит в повторном расчёте численных показателей, содержащихся в первичной учётной документации. Так же, в самом общем виде информация о материально-производственных запасах организации может содержаться в регистрах бухгалтерского учёта - главной книге, журнале-ордере и разделе актива № 2 “Оборотные активы”. Наконец, в тех случаях, когда у аудитора возникают сомнения в правильности и своевременности учёта, производимого бухгалтерией предприятия, он может прибегнуть к инспектированию, состоящему в систематическом контроле за учётной деятельностью бухгалтерских работников. Также при помощи инспектирования могут быть проконтролированы своевременность и полнота отражения в регистрах бухгалтерского учёта поступления и убытия МПЗ и правильность их оценки.
Аудит материально-производственных запасов начинается с проверки бухгалтерского учёта поступления этих запасов на предприятие. С этой целью проверяются все операции, совершённые организацией в отношении производственных ценностей. Операции могут быть трёх видов – по возмездной передаче материальных ценностей, по передаче ценностей организации в порядке бартера (делового обмена) и операции по безвозмездной передаче производственных запасов (дарения и передаче ценности в уставный капитал предприятия в качестве взноса). При учёте поступления на предприятие МПЗ одновременно со счётом № 10, бухгалтером могут быть использованы счета 15 и 16. Основными источниками информации для аудитора здесь служат доверенности, приходные ордера, накладные, в том числе и накладные на отпуск материалов на сторону, акты об оприходовании материально-производственных ценностей, а также лимитно-заборные карты, служащие для документарного отражения отпуска материалов, постоянно применяемых в производственном процессе. Данная документация должна быть проверена аудитором с целью подтверждения учётных данных об оприходовании и движении производственных запасов и на предмет выявлениянесоответствия требованиям, установленным законодательством РФ.
По общему правилу предприятие самостоятельно решает вопрос о выборе единицы бухгалтерского учёта МПЗ. Главным условием здесь выступает обеспечение возможности формирования полной и достоверной информации о МПЗ, и установление системы надлежащего контроля над их поступлением и расходованием. Запасы отражаются в финансовой отчетности в соответствии с их классификацией исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.На конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.
Вслед за аудитом учёта поступлением МПЗ, происходит комплексная проверка аналитического учёта движения материальных средств внутри организации. Алгоритм действий аудитора при этом напрямую зависит от конкретного способа финансового учёта, применяемого организацией для отражения такого движения. Принято различать три метода аналитического учёта - карточный (документационный), бескарточный и сальдовый. На сегодняшний день карточный и сальдовый метод теряют свою актуальность, а на первое место выходит бескарточный учёт, смысл которого состоит в том, что отражение движения МПЗ происходит посредством компьютерных программ с последующим обобщением всей учётной информации в виде оборотных ведомостей. Задачей аудитора здесь выступает сверка информации, содержащейся в автоматизированных системах складского учёта с данными бухгалтерской документации. При применении карточного или сальдового метода возникает необходимость сопоставления данных приходных, расходных и сальдовых ведомостей, а также карт складского учёта в случае использования документационного метода. Сводный учёт МПЗ проверяется аудитором на основании данных главной книги, инвентаризационной документации, журнала-ордера и ведомостей по формам № 10, 10с, 11, и 14.
Учёт НДС производится по дебету счёта 19, субсчёт “Налог на добавленную стоимость по приобретённым материальным ресурсам” в корреспонденции счетов 60 “Расчёты с поставщиками и подрядчиками” и 76 “Расчёты с разными дебиторами и кредиторами”. Списание НДС в полном размере производится на счёт 68. Производя проверку, аудитор должен руководствоваться положениями главы 21 НК РФ.
Выбытие объектов МПЗ производится с учётом их стоимости. Положение по бухгалтерскому учёту “Учёт материально-производственных запасов”, утверждённое Приказом Минфина РФ № 44н от 09.06.2001 года устанавливает 3 способа оценки выбывающих МПЗ - по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости и по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО). Первый способ характерен для оценки объектов так называемого специального предназначения – драгоценных и редкоземельных металлов, драгоценных и поделочных камней и так далее. Оценка МПЗ по средней себестоимости производится по каждой группе объектов путем деления общей себестоимости этой группы на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца. Способ ФИФО подразумевает оценку объектов МПЗ, производимую по фактической себестоимости последних по времени приобретений, при этом в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.
В случаях обнаружения хищения, недостачи и тому подобных фактов утраты ценностей, аудитором должен быть проведён контроль правильности списания объектов МПЗ. Отражение списания недостач и хищений происходит по кредиту счёта 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” и дебету соответствующих счетов – 91, 73 и других. Когда недостача образуется в результате виновных действий работников предприятия, аудитор в обязательном порядке проверяет соблюдение при списании сумм недостачи требований трудового законодательства. В соответствии с ТК РФ списание с виновного лица ущерба в полном его размере возможно в случаях существования соглашения о полной материальной ответственности, недостачи ценностей, вверенных на основании договора, мышленного причинения ущерба, причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения, причинения ущерба в результате преступления или административного проступка, разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну и причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.
Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Соответственно, наряду с первоначальной проводкой, должна быть также отражена и разница между фактической и рыночной стоимостью списываемого объекта МПЗ. Такое отражение производится по дебету счёта 73 в корреспонденции с кредитом счёта 98 “Доходы будущих периодов”, субсчёт 4 “Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоим остью по недостачам ценностей”.
5. ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ПРОВЕРКИ
Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе. Если в результате аудита аудиторская фирма обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать данные сомнения.
По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.