= (Количество реализованной продукции по гибкому бюджету -
- Количество проданной продукции
по статическому бюджету) х Запланированная величина
удельного маржинального дохода.
Для выявления степени влияния второго (затратного) фактора на отклонение фактической прибыли от запланированной следует сравнивать между собой фактические данные с показателями гибкого бюджета. И те, и другие определены исходя из одинакового объема реализации. Следовательно, объем реализации не будет влиять на результаты этой оценки.
Анализ отклонений от гибкого бюджета может углубляться и детализироваться с целью выявления проблем на отдельных производственных участках.
Недопустим упрощенный подход к анализу отклонений, когда все благоприятные отклонения однозначно расцениваются как успех предприятия, а неблагоприятные — как следствие допущенных недостатков в работе. Уже сам факт появления отклонений должен насторожить бухгалтера-аналитика и явиться побудительным мотивом к проведению серьезного анализа причин возникновения отклонений.
При проведении анализа отклонений фактических показателей от бюджетных в управленческом учете используются понятия эффективности и
производительности. Эффективность — это степень достижения поставленной цели. Производительность — степень использования ресурсов для достижения поставленной цели.
Применительно к анализу прибыли можно сказать, что отклонение, вызванное влиянием первого (доходного) фактора, свидетельствует об эффективности деятельности предприятия; отклонение в связи с воздействием второго (затратного) фактора — о его производительности.
Второй и третий уровни анализа позволяют более подробно исследовать влияние на прибыль затратного фактора. Это связано с тем, что общая сумма расхода любого вида ресурса (в денежной оценке) складывается под влиянием двух составляющих:
• цены единицы этого ресурса;
• нормы потребления ресурса в натуральном выражении на единицу продукции.
Фактические цены могут отклоняться от запланированных. Фактический расход ресурсов (в натуральном выражении) также не всегда соответствует бюджету. При этом каждый фактор по-своему влияет на отклонение фактической прибыли от запланированной.
Второй уровень. Данный уровень анализа предполагает расчет отклонений по цене ресурсов. Результаты расчетов, выполненные на этом этапе, показывают, как повлияло на прибыль отклонение фактической цены приобретения ресурсов от нормативной (предусмотренной в бюджете). Отклонение по цене — это разница между фактической и нормативной ценами приобретения ресурсов, умноженная на фактический объем реализованной продукции (работ, услуг).
Отклонения по цене в факторном анализе прибыли выделяются в отдельную группу, так как они в меньшей степени, чем отклонения по производительности, зависят от управленческих решений. В рыночной экономике цены в значительной степени определяются спросом и предложением.
Отклонения по цене могут возникать как при приобретении материалов
(материалы могут быть закуплены по цене, отличной от запланированной), так и при начислении заработной платы (ставка оплаты отлична от нормативной).
Однако столь углубленный анализ прибыли возможен лишь при наличии в организации нормативной базы — заранее разработанных нормативных цен и норм затрат, выраженных как в натуральных, так и в денежных единицах. При этом устанавливаются нормы затрат материалов (в натуральных и стоимостных единицах), рабочего времени (в часах и денежном выражении) и накладных расходов (в доле, приходящейся на единицу продукции), необходимые для изготовления единицы продукции.
Располагая такой информацией, можно выполнить расчеты второго уровня факторного анализа прибыли.
Для того чтобы оценить, как отклонения, допущенные при приобретении производственных (материальных и трудовых) ресурсов, сказались на фактической прибыли предприятия, необходимо найти разницу между нормативной ценой приобретения ресурсов и фактическими затратами на них и умножить ее на общее количество приобретенных ресурсов.
Формула расчета имеет следующий вид:
Отклонения по цене приобретенных ресурсов = Разница между
нормативной и фактической ценами приобретения ресурсов х
х Фактический объем использованных ресурсов.
Третий уровень. Задача заключительного уровня анализа состоит в том,
чтобы выяснить, как повлияло на прибыль отклонение фактического расхода того или иного вида ресурсов от расхода, предусмотренного нормативной базой организации.
Отклонения, выявленные на этом этапе пофакторного анализа прибыли, позволяют оценить степень эффективности использования приобретенных ресурсов. Они выявляются в результате сравнения нормативной величины использованных ресурсов с их фактическим потреблением и вычисляются по формуле:
Отклонения по производительности = (Фактический объем использо-
ванных ресурсов - Планируемый объем использованных ресурсов) х
х Стандартная цена на ресурсы.
Сами по себе отклонения не указывают прямо на причину невыполнения поставленных задач. Тем не менее анализ всего комплекса отклонений способствует выявлению возможных причин невыполнения бюджета.
1.5. Анализ отклонений как средство контроля затрат.
Важнейшей частью системы контроля над затратами является оценка деятельности подразделений, управляющих и организации в целом. Менеджеры производственных участков так же, как и руководители, ответственные за оказание услуг и продажу товаров, постоянно сравнивают, что произошло (фактические затраты), с тем, что должно было произойти (планируемые или нормативные затраты).
Значит, основа функционирования центров ответственности – сопоставление фактических затрат с расходами по смете. Смета является, в сущности, финансовым планом для каждого центра ответственности. Это главный инструмент управленческого учета, позволяющий контролировать деятельность центра затрат. При составлении смет во внимание принимают, как правило, только затраты, контролируемые соответствующим центром.
Для выполнения задач контроля особенно важно применять гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства. Для осуществления пересчета затраты делят на переменные, полупеременные и постоянные. При пересчете затрат переменные расходы умножают на коэффициент фактического изменения объема производства; полупеременные расходы – на коэффициент фактического изменения объема производства и коэффициент зависимости данного вида расходов от объема производства; постоянные расходы корректировке не подлежат.
Результатом процедуры управленческого учета, в ходе которой фактические затраты сравнивают с запланированными величинами является отчет об исполнении сметы, который позволяет координировать работу всех центров и регулировать деятельность организации в целом. Обычно в отчете указывают наименование контролируемых затрат, затраты по смете, фактические расходы и отклонение фактических затрат от сметных (см. таблица 1).
ТАБЛИЦА 1..
Отчеты об исполнении сметы затрат различных уровней (тыс. руб.)
| Статьи контролируемых затрат | Затраты | Отклонения по затратам (+,-) | ||
| по смете | фактически | за месяц | с начала года | |
| Отчет мастера отделения №1 | ||||
| 1. Материалы | 100 | 98 | -2 | -1 |
| 2. Заработная плата прямая | 50 | 51 | +1 | +0,5 |
| 3. Заработная плата обслуживающих рабочих | 22 | 22,5 | +0,5 | +0,3 |
| 4. Топливо и энергия на технологические цели | 18 | 19 | +1 | +0,7 |
| 5. Эксплуатация и ремонт оборудования | 20 | 19,5 | -0,5 | -0,5 |
| 6. Прочие расходы | 10 | 10,5 | +0,5 | -0,3 |
| Итого затрат | 220 | 220,5 | +0,5 | -0,3 |
| Отчет начальника цеха №1 | ||||
| 1. Содержание аппарата управления цеха | 40 | 41 | +1 | - |
| 2. Содержание прочего цехового персонала | 30 | 29 | -1 | -2 |
| 3. Содержание и текущий ремонт здания, сооружений, инвентаря | 100 | 102 | +2 | -1 |
| 4. Непроизводительные расходы | - | 2 | +2 | +5 |
| 5. Прочие расходы цеха | 30 | 29 | -1 | -3 |
| 6. Итого расходы цеха | 200 | 203 | +3 | -1 |
| 7. Расходы отделений | ||||
| № 1 | 220 | 220,5 | +0,5 | -0,3 |
| № 2 | 200 | 205 | +5 | +7 |
| № 3 | 280 | 278 | -2 | -3 |
| Итого расходы отделений | 700 | 703,5 | +3,5 | +3,7 |
| Всего расходы по цеху | 900 | 906,5 | +6,5 | +2,7 |
| Отчет заместителя директора по экономике | ||||
| 1. Расходы на управление организацией | 200 | 206 | +6 | +10 |
| 2. Общехозяйственные расходы | 200 | 195 | -5 | -7 |
| 3. Налоги, сборы и отчисления | 100 | 100 | - | +1 |
| 4. Непроизводительные расходы | - | 50 | +50 | +100 |
| 5. Итого общие расходы по организации | 500 | 551 | +51 | +104 |
| 6. Расходы цехов: | ||||
| № 1 | 900 | 906,5 | +6,5 | +2,7 |
| № 2 | 800 | 790,5 | -9,5 | -2,7 |
| № 3 | 1000 | 1005 | +5 | +10 |
| Итого | 2700 | 2702 | +2 | +10 |
| Всего затраты организации | 3200 | 3253 | +53 | +114 |
Основными принципами отчетности по исполнению сметы являются: