Стандарт не содержит подробных инструкций по определению справедливой стоимости. В идеальном случае предприятие вычисляет ее на основе цены продажи аналогичного актива по договору, заключенному на коммерческой основе, за вычетом затрат, напрямую относящихся к данной сделке. При отсутствии такого соглашения справедливую стоимость можно определить на основе рыночных котировок, если, конечно, в отношении данного актива имеется активный рынок.
Правда, для основных средств и нематериальных активов наличие активного рынка - редкость. Соответственно, справедливая стоимость чаще всего определяется оценочным путем, с учетом недавних сделок с аналогичными активами в той же отрасли. При невозможности достоверно определить чистую продажную цену актива, возмещаемая стоимость определяется на основании ценности использования.
Вычисление ЦИ включает в себя оценку будущих денежных поступлений и выплат, которые возникнут в результате использования актива и его последующего выбытия, а также дисконтирование указанных денежных потоков с использованием соответствующей процентной ставки. Прогнозирование денежных потоков и выбор ставки дисконтирования сопряжены с целым рядом сложных задач, при этом зачастую отсутствуют общепринятые или установленные методики их решения. Однако упрощенно можно сказать, что ставка дисконтирования должна отражать уровень риска, присущий деятельности предприятия.
Пример 2 В результате физического повреждения станка его производительность снизилась, а справедливая стоимость стала ниже балансовой. Сам по себе станок не генерирует независимых денежных потоков. Наименьшая группа активов, включающая его и создающая поступления, - производственная линия. Ее возмещаемая стоимость превышает балансовую.
Вариант 1: бюджет, утвержденный руководством, не включает планов по замене станка.
Возмещаемая стоимость станка, взятого отдельно, не может быть определена, поскольку его ЦИ может отличаться от СС (поскольку предприятие планирует продолжать использовать его), и может быть определена лишь как часть ПГДП, к которому относится станок.
Поскольку производственная линия не подверглась обесценению, обесценение в отношении станка также не признается. Однако предприятие, возможно, должно будет пересмотреть срок или метод начисления износа по данному станку.
Вариант 2: бюджет, утвержденный руководством, включает план по замене станка и его продаже в ближайшем будущем.
Денежные потоки от использования станка до его выбытия несущественны. ЦИ станка близка к его СС. Соответственно, по станку может быть определена отдельная возмещаемая стоимость, и его принадлежность к ПГДП (производственной линии) в рассмотрение не берется. Поскольку балансовая стоимость станка превышает справедливую, в отношении него признается убыток от обесценения.
Поскольку точно рассчитать справедливую стоимость и ценность использования бывает достаточно проблематично, МСФО 36 позволяет использовать оценки, усредненные значения и упрощенные расчеты, если они дают возможность достичь приемлемого уровня приближения для значений СС или ЦИ.
5 Признание убытков от обесценения
Если расчет суммы возмещения привел к необходимости снизить балансовую стоимость активов и отразить убыток от обесценения, есть три варианта действий: обесценение отдельного актива, обесценение отдельного ПГДП и обесценение группы, состоящей из нескольких ПГДП.
Обесценение отдельных активов
Убыток от обесценения отдельного актива, не переоцениваемого по справедливой стоимости, отражается в отчете о прибылях и убытках.
Убыток от обесценения актива, подвергшегося переоценке, сначала относится на уменьшение прироста стоимости от переоценки данного актива в капитале. Если сумма обесценения перекрывает прирост, разница попадает в отчет о прибылях и убытках - в какую именно статью, МСФО 36 не указывает.
Стандарт также не определяет, должно ли уменьшение балансовой стоимости основного средства отражаться как уменьшение его первоначальной или переоцененной стоимости или как увеличение суммы накопленного износа. На наш взгляд, если актив не переоценивается по справедливой стоимости, то более правильно включать сумму обесценения в состав накопленного износа. Если актив регулярно переоценивается - сумма обесценения будет отражена как снижение его переоцененной стоимости.
Обесценение ПГДП или группы таких подразделений
Обесценение активов, входящих в ПГДП, может произойти двумя путями:
- обесценение происходит в самом ПГДП; при этом в его балансовую стоимость могут быть включены корпоративные активы или гудвилл;
- обесценение должно быть распределено на группу, состоящую из нескольких ПГДП, поскольку корпоративный актив или гудвилл относятся к такой группе и не могут быть отнесены к отдельным подразделениям.
Под корпоративными активами понимаются активы предприятия, не генерирующие независимые денежные потоки, но участвующие в их создании несколькими ПГДП. Примером может служить здание головного офиса компании, которая имеет несколько подразделений, генерирующих денежные потоки. Для целей проверки на обесценение стоимость таких активов распределяется между ними.
Согласно требованиям стандарта, сумма обесценения должна быть отнесена в уменьшение балансовой стоимости активов подразделения (или группы подразделений) в следующем порядке. Сначала уменьшается стоимость гудвилла, относящегося к ПГДП или группе таких подразделений. Затем, если она списана до нуля, балансовая стоимость всех остальных активов подразделения (или группы подразделений) уменьшается пропорционально.
Если для отдельного ПГДП имеются признаки обесценения, сначала необходимо проверить его на обесценение без учета гудвилла, отразить соответствующие убытки (если они возникнут), и лишь после этого произвести проверку на обесценение с учетом гудвилла.
Пропорциональное уменьшение активов ПГДП не должно привести к тому, что балансовая стоимость какого-либо отдельного актива станет ниже его справедливой стоимости или ценности использования (если их можно определить). Это предел обесценения отдельного актива. Оставшаяся сумма убытка, которая не была отражена в результате такого ограничения, распределяется между остальными активами подразделения пропорционально их балансовой стоимости.
Восстановление убытков от обесценения
Что делать, если признанное обесценение впоследствии исчезло или уменьшилось, - зависит от вида актива. Если речь идет о гудвилле, МСФО 36 не позволяет восстанавливать убыток от обесценения ни при каких обстоятельствах. Это требование объясняется тем, что восстановление такого убытка будет представлять собой, скорее, признание в отчетности созданного, а не восстановление стоимости приобретенного гудвилла. Но это запрещено МСФО 38 «Нематериальные активы».
Пример 3
В компании имеется ПГДП с балансовой стоимостью 2 млрд рублей по состоянию на 31 декабря 2001 года. Из этой суммы 500 млн рублей относятся к гудвиллу, а 1,5 млрд рублей – к основным средствам. В 2002 году балансовая стоимость основных средств снизилась до 1,4 млрд рублей, а балансовая стоимость всего ПГДП - до 1,9 млрд рублей. В результате изменений в рыночных условиях возмещаемая стоимость ПГДП упала до 1,6 млрд рублей, что привело к отражению убытков от обесценения в размере 300 млн рублей. Балансовая стоимость гудвилла снизилась до 200 млн рублей.
В 2003 году компания разработала новую продукцию, в результате чего ЦИ подразделения возросла до 1,7 млрд рублей. Балансовая стоимость основных средств осталась на прежнем уровне. Несмотря на то, что ЦИ подразделения теперь превышает его балансовую стоимость, восстановление убытков в размере 100 млн рублей невозможно, поскольку причина повышения стоимости подразделения (запуск производства новой продукции) не совпадает с причиной первоначального убытка (изменение рыночных условий).
Для прочих активов, по которым ранее был отражен убыток от обесценения, предприятие должно, согласно МСФО 36, на каждую отчетную дату оценивать наличие признаков отсутствия обесценения или уменьшения его суммы. Если такие признаки имеются, предприятие должно пересчитать возмещаемую сумму актива, с тем чтобы определить размер восстановленного убытка от обесценения.
Кроме того, стандарт вводит еще одно ограничение: убыток от обесценения должен восстанавливаться лишь в том случае, если произошло изменение параметров, использованных для определения суммы убытка от обесценения (например, ставки дисконтирования, использованной при расчете ценности использования, или изменение справедливой стоимости). МСФО 36 не позволяет восстанавливать убыток от обесценения только потому, что с момента его отражения прошло определенное время (в результате чего дисконтированная стоимость будущих денежных потоков увеличилась, поскольку они стали ближе во времени). Другими словами, для восстановления убытка от обесценения требуется, чтобы способность актива приносить денежные потоки действительно увеличилась.
Следует помнить, что восстановление убытка от обесценения по отдельному активу не должно приводить к превышению его балансовой стоимости над той (с учетом износа), по которой он учитывался бы, если бы не был обесценен.
Пример 4 В 2001 году предприятие приобрело за 200 тыс. рублей станок со сроком полезного использования 10 лет. Он приносит денежные потоки в значительной степени независимо от других активов предприятия. В конце 2003 года, когда балансовая стоимость станка составила 140 тыс. рублей, предприятие отразило убыток от обесценения по данному активу в размере 40 тыс. рублей, уменьшив его балансовую стоимость до 100 тыс. рублей. Срок полезного использования не изменился, поэтому после отражения убытка от обесценения сумма ежегодного износа составит примерно 14 тыс. рублей (100 тыс. руб. : 7 лет).