Практика налогообложения в России свидетельствует о том, что наибольшее внимание следует уделить проблеме переноса времени получения доходов и трансформации одних доходов в другие.
Возможность снижения размера налоговой базы за счет преобразования облагаемых доходов в необлагаемые, даже при наличии весомых социально-экономических аргументов в пользу существования налоговых преференций, является разновидностью легального уклонения и приводит к существенным бюджетным потерям. Наличие подобного рода особенностей налогообложения может оказывать негативное влияние на структуру доходов физических лиц и на их величину. Однако выявление второго процесса представляется затруднительным ввиду отсутствия достоверных данных о динамике структуры доходов населения, включающей детализацию по различным видам льготируемых доходов. С учетом проблем со статистической информацией в эмпирических исследованиях необходимо применение косвенных показателей для оценки реального размера облагаемых доходов граждан.
Отметим несомненную важность проблемы влияния различных темпов роста доходов населения во время осуществления налоговой реформы при изучении реакции налогоплательщиков на изменение предельной ставки в виде изменения предложения труда. Однако поскольку данный процесс имеет существенно больший, нежели один год, период своего проявления, в настоящем исследовании он не рассматривается.
Особенности законодательного определения налогооблагаемого дохода. Определение налогооблагаемого дохода в России в 1992-1999 гг. по своему охвату стремилось к определению всеобъемлющего дохода, свидетельством чему являются, в частности, введение обложения материальных выгод в виде экономии на процентах по заемным средствам, разницы между осуществленными страховыми взносами и полученными выплатами, частичного обложения процентного дохода, обложения дохода от роста стоимости капитала. В то же время существенные различия в предельных ставках налогообложения разных видов дохода, отмеченные выше, приводили к тому, что была весьма распространена трансформация доходов, например, из зарплаты в процентные доходы по банковским депозитам.
Другой особенностью определения налогооблагаемой базы было существование огромного количества льгот, которые предоставлялись как в зависимости от категории налогоплательщика, так и от вида дохода. В частности, количество подпунктов закона, перечисляющих необлагаемые виды доходов, превышало перед реформой 25 и включало, помимо указанных выше пенсий, стипендий, доходов по государственным ценным бумагам и т.д., большое количество весьма необычных видов доходов.
Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который ему был начислен доход (в настоящее время дата выплаты зарплаты) за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Это означает, что объект обложения налогом на доход возникает независимо от факта получения зарплаты работником. То есть если зарплата начислена работнику за какой-либо месяц, то налог обязательно должен быть удержан с работника в последний день этого месяца.
Поскольку датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который ему был начислен доход, то следовательно налог должен быть удержан (начислен) в последний день месяца, за который был начислен доход независимо от дня фактической выплаты зарплаты.
В соответствии со ст.229 Налогового кодекса РФ налоговую декларацию должны представлять те налогоплательщики, которые указаны в ст.227 и 228 кодекса, т.е. индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой.
Кроме того, декларацию обязаны также подавать физические лица, получившие в налоговом периоде доходы по договорам гражданско-правового характера от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами; физические лица, получившие доходы из источников, находящихся за пределами РФ, а также физические лица, получившие другие доходы, если налоговыми агентами не были удержаны налоги с этих доходов.
И здесь появляются проблемы:
1) Облагаются ли подоходным налогом доходы, полученные в натуральной форме?
С 1 января 2001 г. все физические лица вместо подоходного налога уплачивают налог на доходы физических лиц. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.
К доходам, полученным в натуральной форме, относятся оплата труда в натуральной форме, полученные на безвозмездной основе товары, услуги, оплата организациями или индивидуальными предпринимателями за налогоплательщика коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения. Налоговая база определяется исходя из рыночных цен. В стоимость таких товаров (работ, услуг) включается сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на реализацию горюче-смазочных материалов и налога с продаж (Налоговый кодекс, ч. 2, ст. 211).
2) Подлежат ли налогообложению доходы, предназначенные для лечения?
В соответствии со ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации освобождаются от налогообложения такие виды доходов физических лиц, как сумма полной или частичной компенсации стоимости путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, расположенные на территории Российской Федерации, выплачиваемая работодателями своим работникам и(или) членам их семей за счет чистой прибыли организации или за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.
Не подлежат налогообложению оставшиеся в распоряжении работодателя после уплаты налога на доходы организаций уплаченные суммы за лечение и медицинское обслуживание своих работников и членов их семей при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий и документов, подтверждающих фактические расходы. Оплата медицинскому учреждению расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков может быть произведена работодателем по безналичному расчету. Средства на эти цели работодатель может зачислить на счет работника в банке или осуществить наличный расчет с работником или членами его семьи
3) Облагаются ли налогом доходы, полученные по договорам добровольного страхования жизни и страхования имущества?
В случае заключения договора обязательного страхования при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страхового случая. Не учитываются при налогообложении доходы в виде страховых выплат и по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок) страхователей, а также доходы в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в случае если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации (Налоговый кодекс, ч. 2, ст. 213, п. 1).
Остальные налогоплательщики подают налоговую декларацию в добровольном порядке. Эта добровольность носит несколько условный характер.
Если налогоплательщик захочет воспользоваться социальными и имущественными вычетами, то он должен в обязательном порядке подать декларацию в налоговый орган. В противном случае вычеты ему не будут предоставлены.
Если в настоящее время лица, являющиеся работниками нескольких предприятий и лица, получающие доход из нескольких источников (при превышении их дохода уровня, предусматривающего минимальную ставку налога) должны в обязательном порядке подавать по итогам года декларацию в налоговый орган по месту жительства, то в Налоговом кодексе РФ эта обязанность не предусмотрена.
Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Платежи НДФЛ естественным образом привязаны к тому месту, где физическое лицо учтено (зарегистрировано как налогоплательщик). Реализация права граждан на участие в управлении требует учета их как избирателей. Реализация общепризнанных прав на свободу передвижения, выбор места проживания важна для развития рынка рабочей силы, а также для обеспечения социальных гарантий. Но ведь последние обеспечиваются расходами бюджета, тем самым формирующими потребности в налоговых доходах.
Таким образом, налоговая регистрация должна быть увязана с проблемой формального учета места жительства (пребывания), регистрации избирателей. Между тем, есть еще вопросы регистрации недвижимости (жилья), вопросы оперативной регистрация передвижений, связанные с обеспечением безопасности (противодействие терроризму). В российском законодательстве все указанные вопросы локализации граждан (их прав, собственности, доходов) решаются в отрыве один от другого, запутаны, что чревато нарушениями, финансовыми и иными потерями.
Поэтому целесообразна законодательная унификация этих вопросов, с разработкой комплексного подхода по локализации/учету граждан в некотором совместном регистре, прежде всего как налогоплательщиков, а также как собственников, избирателей, бюджетополучателей (с ориентацией на решения, принятые в развитых странах). Изолированное рассмотрение вопроса лишь о разделении налоговых ставок между бюджетами будет формально и не решит действительно актуальных проблем.
За семь лет функционирования налоговой системы налоговое законодательство (в частности относительно подоходного налога) корректировалось много раз, но положение с поступлением налогов в бюджетную систему существенно не улучшилось. Сегодня необходимо в первую очередь решать задачи, направленные на преодоление кризиса неплатежей и, как следствие этого, повышение доходов граждан, принятие соответствующих мер по пресечению уклонения от уплаты налогов.