69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» - ведется учет расчетов по пенсионному обеспечению работников организации;
69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» - учитываются расчеты по обязательному медицинскому страхованию работников организации.
При наличии у организации расчетов по другим видам социального страхования и обеспечения к счету 69 могут открываться дополнительные субсчета.
Например: 69-1-1 «ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ»;
69-1-2 «Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»;
69-2-1 «ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет»;
69-2-2 «Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии»;
69-3-1 «ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС»;
69-3-2 «ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС».
Счет 69 кредитуется на суммы платежей на социальное страхование и обеспечение работников, а также обязательное медицинское страхование их, подлежащие перечислению в соответствующие фонды. При этом записи производятся в корреспонденции со счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, - в части отчислений, производимых за счет организации, а также со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - в части отчислений, производимых за счет работников организации.
Кроме того, по кредиту счета 69 в корреспонденции со счетом прибылей и убытков или расчетов с работниками по прочим операциям (в части расчетов с виновными лицами) отражается начисленная сумма пеней за несвоевременный взнос платежей, а корреспонденции со счетом 51 «»Расчетные счета – суммы, полученные в случаях превышения соответствующих расходов над платежами.
По дебиту счета 69 отражаются перечисленные суммы платежей, а также суммы, выплачиваемы за счет платежей на социальное страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование [8, с.18].
Таким образом, все доходы работника, полученные от работодателя, учитываются для целей налогообложения по принципу временной определенности фактов хозяйственной жизни. Доходы от предпринимательской и профессиональной деятельности, а также материальная выгода учитываются для целей налогообложения кассовым способом. Следует отметить, что с 1 января 2005 года не подлежат налогообложении. Только суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.
3 Особенности применения вычетов по ЕСН
3.1 Проблемы при исчислении ЕСН
При подсчете страхового стража указанные периоды после регистрации гражданина в качестве застрахованного лица в соответствии с Федеральным законом «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования» подтверждаются на основании сведений индивидуального (персонифицированного) учета (п. 2 ст. 13 Закона № 173).
Для настоящего времени применении названных норм на практике приводило к тому, что в тех случаях, когда имело место не перечисление или неполное перечисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работодателем за своих работников, для работников наступали следующие негативные последствия:
- отсутствие необходимого стажа для приобретения права на трудовую пенсию (в том числе на досрочное пенсионное обеспечение в установленных законом случаях);
- занижение размера страховой и накопительной частей трудовой пенсии;
- занижение суммы расчетного пенсионного капитала при его индексации в связи с несвоевременной уплатой страховых взносов;
- отсутствие возможности инвестировать средства пенсионных накоплений и, как следствие, неполучение инвестиционного дохода.
Попытка оспорить указанные законоположения в Верховном суде РФ не увенчалась успехом, поскольку согласно ст. 125 Конституции РФ проверка нормативных актов отнесена к исключительной компетенции Конституционного суда РФ (определение ВС РФ от 20.05.03 № ГКПИОЗ-563) [9, с. 1].
В результате появилось судебная практика по искам застрахованных лиц к страхователям с требованием обязать уплатить за них страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и сдать сведения индивидуального персонифицированного учета в органы ПФР. Как правило, территориальные органы ПФР привлекались к участию в указанных спорах в качестве третьего лица. В ряде случаев суды, руководствуясь тем, что перечисление страховых взносов является обязанностью работодателя, а не работника, и принимая решение в пользу истца (конкретного застрахованного лица), обязывали страхователей уплатить начисленную сумму страховых взносов только за конкретного истца, заявившего соответствующие исковые требования. В других случаях суд выходит за пределы заявленных требований и обязывал страхователя перечислить задолженность за всех застрахованных лиц, работающих в данной организации. В связи с этим ПФР в письме от 05.08.03 № АК-09-25/8271 своим территориальным органам предписывал добиваться, чтобы суд выносил решение о понуждении уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и сдать сведения индивидуального (персонифицированного) учета не в отношении одного работника, а в отношении всех работников данной организации.
В силу изложенных причин возможны ситуации, когда бланасмежду пенсионными взносами и пенсионными выплатами в пользу работника нарушается не по его вине и работник не имеет реальных инструментов по защите своих пенсионных прав.
Таким образом, действующее законодательство фактически ставит реализацию гражданами, работающими по трудовому договору, права на трудовую пенсию в зависимость не от соблюдения ими условий, установленных законом, и выполнения обязанностей, возложенных лично на них, а от того, исполняет ли страхователь (работодатель) свою обязанность по уплате страховых взносов в ПФР надлежащим образом, т.е. своевременно и в полном объеме, а также от эффективности действий налоговых органов и страховщика – ПФР (его территориальных органов) [10, с. 3].
Пример. Доходы индивидуального предпринимателя Иванова А.А. от предпринимательской деятельности за 2006 г. составили 400000 руб., а расходы, связанные с извлечением доходов, - 320000 руб.
Налоговая база определяется как сумма доходов за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Таким образом, налоговая база составляет 80000 руб. (400000 руб. – 320000 руб.). С этой суммы и исчисляется ЕСН.
Пунктом 3 ст. 237 НК РФ установлено, что налоговая база для индивидуальных предпринимателей и адвокатов определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Актуальная проблема. Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает множество споров по вопросу о правомерности включения предпринимателем сумм ЕСН, исчисленных с выплат, произведенных предпринимателем в пользу работников, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСН, которая формируется за счет доходов от предпринимательской деятельности.
Арбитражная практика. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 6 июня 2006 г. № А52-31/2006/2 суд пришел к выводу, что предприниматель вправе включить в состав расходов суммы ЕСН, начисленный с выплат и вознаграждений, выплачиваемых им физическим лицам по трудовым договорам.
При этом суд отклонил ссылку, налогового органа на п. 4 ст. 270 НК РФ, указав, что в данном случае предприниматель одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков и определяет налоговую базу по каждому основанию отдельно.
Суд также пришел к выводу о том, что предприниматель вправе включить в расходы суммы налога на игорный бизнес, отклонив ссылку налогового органа на п. 9 ст 274 НК РФ, поскольку в силу п. 3 ст. 237 НК РФ для целей исчисления ЕСН применяются только те статьи главы 25 НК РФ, которые устанавливают порядок определения состава затрат для плательщиков налога на прибыль, но не порядок формирования налоговой базы.
Аналогичные выводы изложены также в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2006 г. № А52-5042/2005/2, от 9 марта 2006 г. № А52-4672/2005/2, от 7 марта 2006 г. № А52-5041/2005/2.
Согласно разъяснениям, изложенным в письме УФНС России по г. Москве от 14 апреля 2005 г. № 21-13/26435, сумма налога на игорный бизнес, исчисленная в соответствии с главой 29 НК РФ и фактически уплаченная индивидуальным предпринимателем в отчетном налоговом периоде, а также ЕСН, начисленный индивидуальным предпринимателем на выплаты физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, учитываются в составе расходов, принимаемых к вычету при исчислении ЕСН на доходы индивидуального предпринимателя, полученные от игорного бизнеса.
Внимание. Рассматривая особенности вычетов по ЕСН, следует также учитывать, что п. 2 ст. 243 НК РФ установлено, то сумма налога, подлежащая уплате в ФСС РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации [11, с. 2].
3.2 Контроль за уплатой страховых взносов
Согласно ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» функции контроля за исчислением и уплатой страховых взносов, а также взыскания недоимки и пени поделены между налоговыми органами и Пенсионным фондом РФ.