На основании вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что для применения нулевой ставки НДС нужно документально подтвердить только факты:
- наличия договорных отношений на поставку товаров (работ, услуг) на экспорт;
- зачисление на счет налогоплательщика денежных средств по экспортному контракту;
- реального вывоза товаров (работ, услуг) за пределы территории РФ.
Кроме того, должно быть выполнено общее требование, предъявляемое законодательством к вычетам сумм НДС, - оплата российским поставщикам приобретенного товара, реализуемого в дальнейшем на экспорт.
Однако практика свидетельствует о том, что подходы налогоплательщиков и налоговых органов к исполнению требований налогового законодательства не всегда совпадают.
Основные споры развернулись вокруг положения законодательства, обязывающего налогоплательщиков подтверждать факт зачисления денежных средств на их счета именно от иностранных покупателей за проданные на экспорт товары.
По мнению арбитражных судов, оплата экспортного контракта третьими лицами, производимая в соответствии с условиями, предусмотренными в основном контракте на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), или в дополнениях к основному контракту, или же на основании поручения покупателя, дает основания для применения нулевой ставки по НДС.1
При обложении НДС экспортных операций существует одна серьезная проблема, связанная с включением в налоговую базу организаций – экспортеров сумм авансов, полученных по экспортным контрактам.
В соответствии с п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС должна увеличиваться на суммы авансовых платеже. Исключение сделано для авансовых платежей, полученных по экспортным контрактам, связанным с производством продукции с длительным сроком изготовления (свыше 6 месяцев). К тому же они должны быть включены в специальный перечень товаров (работ, услуг), утверждаемый Правительством РФ.
Не распространяется это требование также на операции по реализации товаров, освобождаемых от налогообложения, и на операции по реализации товаров, осуществляемые за пределами РФ.
Таким образом, авансовые платежи по всем другим операциям, связанным с реализацией товаров, в том числе и по экспортным контрактам, должны включаться налогоплательщиками в налоговую базу по НДС.
Стремление государства ограничить операции «лжеэкспорта» вполне понятно. Но все дело в том, что механизм налогообложения указанной категории платежей, предусмотренный законодательством, не учитывает интересы добросовестных экспортеров.
По экспортным операциям, фактически освобождаемым от НДС, они вынуждены платить налог. Вернуть сумму налога они смогут только после подтверждения факта реального экспорт товаров, то есть по истечении определенного времени, необходимого на отгрузку товаров, их таможенное оформление, а также на сбор необходимых документов.
В данном случае законодателям нужно принять компромиссное решение, учитывающее как интересы бюджета, так и налогоплательщиков. В частности, можно предусмотреть, необходимость начисления процентов в пользу налогоплательщиков со дня уплаты налога с сумм авансовых платежей по экспортным контрактам по день возврата налога или зачета.
При рассмотрении вопроса о налогообложении операций по реализации работ и услуг на экспорт следует иметь в виду, что в этой сфере имеются свои особенности, отличные от операций по реализации товаров на экспорт. Они, прежде всего, связаны с порядком определения места реализации работ и услуг.
При экспорте товаров местом реализации всегда признается РФ. В связи с этим такие операции облагаются НДС, хотя и по нулевой ставке. При выполнении работ (оказании услуг) России может и не признаваться местом их реализации. От этого зависит решение вопроса о налогообложении этих операции и возмещения НДС.
При выполнении работ (оказании услуг) за пределами территории РФ, исходя из содержания пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ такие операции освобождаются от налогообложения НДС. К таким работам (услугам) в частности относятся:
- работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ. Это строительные, монтажные, реставрационные работы;
- работы (услуги), связанные с движимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ;
- услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта, оказываемые за пределами РФ и прочие.
Поскольку вышеуказанные операции не относятся к операциям по реализации работ и услуг на территории РФ, они освобождаются от обложения НДС. В соответствии с п.4 ст. 148 НК РФ факт реализации этих работ и услуг за пределами территории РФ подтверждается контрактами, заключенными с иностранными лицами, а также документами, удостоверяющими фактическое выполнение работ (оказание услуг) за рубежом.
Организации, выполняющие (оказывающие) перечисленные выше работы (услуги), должны помнить, что суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при их осуществлении, к вычету (возмещению) не принимаются. Эти суммы включаются в стоимость экспортных услуг на основании пп.2 п.1 ст.170 НК РФ.
Пример.
Российская организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в области разработки проектно-сметной документации на отдельные виды продукции двойного назначения, в апреле 2003г. реализовала таких работ на 2 000 000 руб., в т.ч. на экспорт – на 40 000 дол., или на 1 248 000 руб., и внутри страны – на 752 000 руб. Стоимость товаров (работ, услуг), использованных при разработке проектно-сметной документации, составляет 1 400 000 руб., в т.ч. для российских заказчиков – 560 000 руб., и для иностранного заказчика – 840 000 руб.
«Входной» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при разработке прроектно-сметной документации, составляет 280 000 руб., в т.ч. по экспортному заказу – 168 000 руб. В данном случае «входной» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при разработке проектно-сметной документации на экспорт, в сумме 168 000 руб. относится на увеличение затрат и возмещению из бюджета не подлежит. Следовательно, стоимость материальных затрат при производстве Проектно-сметной документации на экспорт составит 1 008 000руб. (840 000 руб. + 168 000 руб.).
Реализация экспортных работ (услуг) на территории РФ облагается НДС по нулевой ставке. К ним, в частности, относятся работы (услуги):
- непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, также облагаемых НДС по нулевой ставке. Это работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров;
- непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим транзита, через таможенную территорию РФ;
- по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункты их отправления или назначения расположены за пределами территории РФ…
При этом все необходимые документы должны быть оформлены в соответствии с международными требованиями.
В связи с тем, что указанные работы (услуги) не освобождаются от обложения НДС (облагаются по ставке 0%), организации, выполняющие такие работы, имеют право на возмещение из бюджета сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при их выполнении (оказании).
Основные разногласия в подходах к налогообложению указанных работ (услуг) между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают из-за отсутствия их четкой классификации в налоговом законодательстве. Это приводит к тому, что налоговые органы отдельные работы (услуги) не относят к облагаемым НДС по нулевой ставке, и, соответственно, отказывают в возмещении НДС.
3. ПРОБЛЕМЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ПРОЦЕССА ВОЗМЕЩЕНИЯ НДС и ВОзможные пути их разрешения
Налоговыми органами в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ постоянно проводятся камеральные и выездные налоговые проверки по вопросам правомерности предъявления к возмещению сумм НДС как при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, так и на внутреннем рынке.
При этом проведение камеральных проверок налогоплательщиков, предъявляющих суммы НДС к возмещению при экспорте товаров (работ, услуг) и по операциям на внутреннем рынке России, осуществляется налоговыми органами на основе принципа «стопроцентного охвата субъектов». Указанное вызвано повышенным, в последнее время, интересом государства к плательщикам, предъявляющим суммы НДС к возмещению из федерального бюджета, и положительно, на мой взгляд, влияет на сам процесс возмещения НДС – дисциплинирует, в некоторой степени, налогоплательщиков по соблюдению налогового законодательства в указанной сфере.
Основной упор в работе налоговых органов сделан на камеральные налоговые проверки. В последнее время значительно увеличилась численность работников отделов камерального контроля, по сравнению с отделами выездных налоговых проверок, также увеличилось количество запланированных камеральных проверок на одного инспектора, и, соответственно, расширился охват проверяемых камерально налогоплательщиков, в том числе по вопросам возмещения из бюджета НДС.
Камеральная налоговая проверка проводится в соответствии со ст.88 НК РФ в трехмесячный срок с момента представления налоговой декларации. Данное требование НК РФ приводит к необходимости государства в лице налоговых органов своевременно реагировать на нарушения законодательства налогоплательщиками при предъявлении сумм НДС к возмещению из бюджета. В то время как выездная налоговая проверка может быть проведена в течение трех лет.
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа уполномоченными должностными лицами (инспекторами) в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя.