Сумма компенсации за задержку выплаты заработной платы единым социальным налогом не облагается, поскольку выплата такой компенсации предусмотрена законодательством Российской Федерации (статья 238 НК РФ).
Хотя НК РФ затраты на выплату работникам компенсации за задержку зарплаты в составе расходов на оплату труда прямо не указаны, однако их перечень не является исчерпывающим (открыт), поскольку согласно пункту 25 статьи 255 НК РФ «к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности: ...другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором». Иными словами, на практике применение приведенной выше в форме цитаты по тексту НК РФ нормы означает:
- во-первых, в налоговом учете могут отражаться указанные выше расходы;
- во-вторых, любая выплата работнику, предусмотренная договором с ним, уменьшает налог на прибыль.
Разумеется, это прямо и непосредственно относится и к компенсации за несвоевременную выплату заработной платы.
В целях пресечения возможной попытки со стороны налоговых чиновников не согласиться с таким ходом рассуждений со ссылкой на начало первого абзаца статьи 255 НК РФ, которым определено, что «в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда ... », им следует сразу процитировать продолжение этого же текста о том, что «в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами». Под эти слова компенсация подходит вполне, поскольку она прямо предусмотрена ТК. РФ и указана в трудовом договоре.
В отношении возможных рассуждений налоговых чиновников о том, что компенсации за задержку заработной платы экономически не оправданы, необходимо возразить, что выплатой компенсации за задержку заработной платы прежде всего исполняются требования закона и добавить, что за нарушение трудового законодательства предусмотрена ответственность — в частности, административная в виде штрафа и приостановления деятельности на срок до 90 суток (статья 5.27 КоАП РФ). К этому еще можно добавить, что, административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей (статья 2.4 КоАП РФ), а конкретное должностное лицо обязано исполнять те закрепленные в нормах права правила, которые обусловлены тем, в каком государственном органе оно исполняет свои обязанности — т.е. применительно к должностному лицу налогового органа недопустимо нарушение с его стороны действующего законодательства, в том числе в форме действий, направленных на принуждение налогоплательщика к нарушению норм действующего законодательства.
3.1.1.2. Экономия на платежах по ЕСН при одновременном снижении налогооблагаемой прибыли
Существует способ не платить ЕСН и при этом одновременно обеспечить снижение налогооблагаемой прибыли. Прежде всего напомним, согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ ЕСН не облагаются выплаты по заключенным с физическими лицами (включая работников) договорам купли-продажи имущества или аренды.
Организовать регулярную покупку чего-либо у своих работников фирме непросто, но арендовать то или иное имущество (гараж, автомобиль и т.д.) у наиболее высокооплачиваемых работников можно на постоянной основе. Арендная плата в таком случае будет компенсировать работнику значительную часть его зарплаты, ЕСН на эти выплаты начислять не придется, а затраты на оплату аренды можно списать в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Кроме того, в состав расходов можно будет включить все затраты, произведенные при эксплуатации и ремонте арендованного имущества (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).
Налоговики, конечно, могут высказать свое недовольство по поводу таких взаимоотношений фирмы со своим работником, но этим им придется и ограничиться, поскольку им не удастся доказать, что цена аренды больше или меньше рыночной — статьей 40 НК РФ установлен метод определения рыночной стоимости применительно к аренде. Вместе с тем, во избежание попыток налоговых чиновников признать через суд такую сделку притворной договор аренды целесообразно заключать с только что принятым на работу работником — тогда не будет бросаться в глаза резкое снижение его заработной платы с момента заключения с ним договора аренды имущества.
3.1.1.3. Экономия на налогах при оплате расходов на питание работников
Если организация предоставляет своим работникам бесплатное питание, сделать это она может как за счет собственных средств, так и путем включения соответствующих затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Если оплата питания производится из собственных средств организации без включения в налоговые расходы, то платить единый социальный налог и взносы в Пенсионный фонд нет необходимости (п. 3 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ), но с работников придется удерживать налог на доходы физических лиц, поскольку они получают доходы в натуральной форме.
Для того, чтобы иметь возможность включать соответствующие затраты в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в коллективный или трудовые договоры нужно включить пункт об оплате фирмой питания работникам, поскольку только в этом случае такие затраты можно учесть в расходах на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ). Но в этом случае на стоимость питания придется начислять единый социальный налог и взносы в Пенсионный фонд, а также начислять и удерживать с работников налог на доходы физических лиц (подл. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Сравнивая указанные выше два варианта, обратим внимание на то обстоятельство, что размер налоговой ставки единого социального налога больше размера ставки налога на прибыль.
В отношении налога на доходы физических лиц напомним, что налоговая база для начисления названного налога должна определяться по каждому работнику отдельно. На практике применительно к вопросам, связанным с обеспечением работников питанием, это означает, что необходимо точно знать, кто из работников на какую сумму получил питание. Следовательно, чтобы не начислять и не удерживать с работников налог на доходы физических лиц необходимо сделать так, чтобы полностью исключить какую бы то ни было реальную возможность в отношении каждого (любого) конкретного работника определить стоимость питания, поскольку если нет дохода, то соответственно нет и налога на него, а согласно статье 41 НК РФ доход представляет собой экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 июля 2000 г. по делу № А56-4253/00). Еще раз акцентируем внимание на том важном и в данном случае решающем обстоятельстве, что если определить доход конкретного работника невозможно, то нельзя исчислять налоговую базу расчетным путем (к примеру, разделив стоимость всей еды на количество работников) — судьи в указанном выше постановлении пришли к выводу, что в таких случаях организация и налог на доходы физических лиц не удерживает с работников, и не подает в налоговый орган сведения о таких доходах, поскольку в данном случае у налогоплательщика дохода не появляется.
Единый социальный налог, как и налог на доходы физических лиц, должен рассчитываться по каждому работнику отдельно (п. 2 ст. 237 НК РФ). Следовательно, при отсутствии реальной возможности исчислить индивидуальные налоговые базы работников единый социальный налог платить не с чего.
Учитывая вышеизложенное, если для работников организовать питание, например, по принципу «шведского стола», то можно учесть стоимость питания в расходах, но при этом не начислять ни единый социальный налог, ни налог на доходы физических лиц. Важно не забыть записать об оплате питания в трудовых договорах с работниками.
В качестве дополнительной аргументации в случае возможного спора с налоговыми чиновниками можно сослаться на непостоянную численность работников в офисе, наличие командировок и т.д.
Главное — сделать так, чтобы невозможно было определить индивидуальный доход каждого работника. В заключение подчеркнем, что возможное требование налоговых чиновников заплатить налоги со всей стоимости питания работников и их требование рассчитать единый социальный налог и налог на доходы физических лиц исходя из общей стоимости питания и количества работников неправомерен в силу индивидуальности налоговой базы каждого из этих налогов по отношению к любому работнику — все иное будет представлять собой нарушение норм НК РФ.
В заключение еще раз акцентируем внимание на том обстоятельстве, что в налогооблагаемый доход работника не могут включаться обезличенные оплаты услуг, так как этими услугами он может и не воспользоваться, а факт заключения предприятием договоров на приобретение продуктов питания и их оплата не могут считаться достаточным доказательством получения работником дохода (постановление ФАС Московского округа от 19 июля 2000 г. № КА-А40/2965-00).
3.1.1.4. Экономия на платежах по ЕСН за счет применения договоров о предоставлении персонала
Организации с большой численностью работников несут большие расходы на заработную плату и уплату единого социального налога. В целях экономии на налоговых платежах целесообразно применять договор аутсорсинга -т.е. договор о предоставлении персонала.
Существо применяемой в этих целях схемы может заключаться в том, что для обеспечения деятельности основной организации заинтересованными лицами создается новая организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (далее по тексту — организация-«упрощенец»), а затем часть работников переводится в эту организацию-«упрощенца», и с ней основная организация заключает договор о предоставлении персонала. Вновь созданная организация-«упрощенец» с фонда заработной платы работников, рассчитанного в том же размере, будет платить только 14 процентов в виде взносов в Пенсионный фонд РФ.