Учетную политику управленческого учета в части выбора базы распределения предприятие может формировать произвольно. Для более точного выбора базы распределения уместно будет использовать такие показатели, как "эластичность" базы распределения, темп ее роста и др. Очевидно, что поведение рабочих баз распределения в краткосрочном периоде носит фактический характер и имеет причинно-следственную связь с косвенными затратами цеха.
При выборе оперативной базы распределения следует учитывать еще один принципиальный аспект. Если рассмотреть накладные расходы производственного цеха, то можно увидеть, что большая часть из них некоторым образом связана с рассматриваемыми нами базами распределения. Более того, как правило, часть накладных расходов, имеющая "родственное" отношение к базе распределения, изменяется практически так же, как и сама база распределения. Так например:
- при изменении заработной платы основных производственных рабочих аналогично изменяется заработная плата вспомогательных рабочих, наладчиков, служащих и ИТР цеха и т.п.;
- при изменении стоимости материалов, из которых изготовлены изделия, аналогично изменяется и стоимость инструмента, спецодежды, ГСМ, обтирочных материалов и пр.;
- при изменении числа машино-часов пропорционально растет количество времени на ремонт станочного парка и т.д.
Этот список - далеко не полный и демонстрирует только предлагаемый здесь принцип учета стоимости затрат для назначения оперативной базы распределения.
Представим результаты наших рассуждений в таблице, где в первой колонке представлены типичные статьи накладных расходов цеха предприятий производственной сферы, во второй - типичные базы распределения, а в третьей - сгруппированные накладные затраты из первой колонки. Если провести группировку косвенных затрат с учетом родственных выбранной базе распределения статей, то примерно половина из них (10 статей в правой колонке из 23) изменит свой статус, т.е. будет относиться к прямым затратам. Очевидно, что такие накладные затраты становятся скорее прямыми (переменными), и вполне логично учитывать это обстоятельство для снижения условности распределения косвенных расходов в целом. Само же распределение следует производить по величине основной базы распределения, так как это менее трудоемко.
косвенный затрата себестоимость калькуляция
Группировка статей затрат для назначения базы распределения
| Статьи затрат | База распределения | Группировка статей затрат |
| Прямые затраты 1. Заработная плата основных производственных рабочих 2. Основные материалы Косвенные затраты 1. Заработная плата вспомогательных рабочих и ИТР цеха 2. Аренда помещений 3. ГСМ на технологические цели 4. Расходы на технологическую энергию 5. Заработная плата наладчиков оборудования 6. Инструмент 7. Страхование 8. Охрана 9. Содержание оборудования 10. Спецодежда и средства индивидуальной защиты 11. Расходы на внутризаводское перемещение сырья, материалов и продукции 12. Приспособления и оснастка 13. Амортизация основных производственных фондов 14. Содержание АУП цеха 15. Содержание зданий и инвентаря 16. Текущий ремонт зданий 17. Мероприятия по обеспечению качества 18. Охрана труда и техники безопасности 19. Потери от брака 20. Прочие расходы 21. Отчисления на соцстрах 22. Вспомогательные материалы 23. Расходы общепита | Заработная плата основных производственных рабочих | 1. Заработная плата основных производственных рабочих 2. Заработная плата вспомогательных рабочих и ИТР цеха 3. Заработная плата наладчиков оборудования |
| Основные материалы | 1. Основные материалы 2. Вспомогательные материалы 3. ГСМ на технологические цели 4. Инструмент 5. Приспособления и оснастка | |
| Амортизация основных производственных фондов | 1. Амортизация основных производственных фондов 2. Содержание оборудования 3. Содержание зданий и инвентаря 4. Текущий ремонт зданий | |
| Машинное время (нормо-часы) | 1. Расходы на внутризаводское перемещение сырья, материалов и продукции (нормо-часы) |
Таким образом, к выбору базы распределения следует подходить системно и учитывать принцип причинности. Необходимо, выбирая показатель, который в наибольшей степени влияет на косвенные расходы, учитывать и родственные статьи затрат, которые в некоторых случаях могут даже превосходить основные статьи. В предложенной методике уменьшается фактор условности распределения косвенных затрат, и само распределение становится более адекватным.
1.2.3 Проблемы распределения косвенных затрат на предприятии
Формирование издержек производства и обращения, их учет имеют важное значение для хозяйственной деятельности предприятия. Это важно не только во взаимосвязи с действующим в настоящее время налоговым законодательством, но для целей управленческого учета на предприятиях.
Основой для разработки и реализации управленческих решений является соответствующая информация о состоянии дел в той или иной области деятельности предприятия в конкретный момент времени.
Результаты анализа издержек производства и реализации продукции (работ, услуг) и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) являются важным средством выявления производственных резервов, постоянного контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия с целью повышения эффективности деятельности предприятия.
Выбор метода калькулирования и отнесения косвенных расходов оказывает влияние на принятие управленческих решений. Особенности различных методов калькулирования себестоимости обычно рассматриваются в рамках управленческого учета. При этом одним из важных аспектов анализа затрат является проблема распределения производственных затрат по различным элементам (сегментам) предприятия. В качестве сегмента могут выступать продукция, структурные подразделения, виды производств или сбытовые территории. Научный и практический интерес вызывают те принципы и критерии, на основании которых менеджеры выбирают тот или иной метод распределения расходов.
Построение учета производственных затрат и выбор методов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в значительной степени зависят от особенностей отрасли функционирования, типа и вида производства, характера его организации и технологического процесса, разнообразия вырабатываемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, массовости выпуска, объектов калькулирования, структуры предприятия и других условий. Эти условия определяют порядок документального оформления затрат, группировки и систематизации данных первичных документов, построение аналитического учета, способы исчисления себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг).
Распределение доходов и переменных затрат обычно осуществляются прямым путем, поскольку они напрямую связаны с конкретным сегментом или аспектом деятельности. Прямые затраты прослеживаются вплоть до конкретного продукта или территории. Частично прослеживаемые затраты (например, на рекламу) охватывают несколько продуктов. Непрямые затраты нельзя непосредственно отождествить с продуктом, поэтому распределяться между объектами затрат они должны исходя из соображений логики, например, распределение арендной платы пропорционально площади помещения, занимаемого структурным подразделением.
При аккумуляции затрат определяются фактические затраты в соответствии с программой производства, центром затрат или номером счета, предназначенным для целей учета и планирования. Накопленные затраты затем должны быть отнесены на соответствующие сегменты деятельности, такие как структурные подразделения, продукты производства, обслуживающие функции или территории.
В качестве возможной базы для распределения косвенных расходов, как правило, выступают единицы продукции, прямые затраты на оплату труда, прямые трудозатраты в человеко-часах, показатели выработки в машино-часах, численность работающих, площади производственных помещений, восстановительная стоимость оборудования.
База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного периода времени, поскольку она является элементом производственной политики. Она может пересматриваться время от времени или тогда, когда ее несоответствие становится очевидным. База распределения должна иметь характер прямого действия, так как всевозможные усложнения приводят к дополнительным расходам ресурсов и времени на вычисления, что может отрицательно сказаться на прибыли. Непременно следует добиваться ясного понимания процесса распределения, позволяющего легко обходится с его формулами и следовать его внутренней логике.
При выборе базы распределения руководствуются одним из следующих критериев:
1. Приобретаемыми выгодами. Затраты можно распределять исходя из получаемых при этом выгод.
Так, общефирменные расходы на рекламу распределяют по объемам продаж, достигнутыми отдельными подразделениями. Затраты на обогрев помещений могут распределяться в зависимости от занимаемой подразделениями площади.
2. По принципу равных прав. Затраты можно распределять в одинаковых объемах по подразделениям, продукции и пр.
3. Причинно-следственной зависимостью. Установление причинно-следственной связи позволяет соотнести объект затрат с понесенными расходами. Изучается взаимосвязь между определенными видами расходов и их факторами. Косвенные расходы, которые имеют общий фактор затрат, объединяются в однородные совокупности, и для каждой совокупности косвенных расходов выбирают соответствующую базу (фактор) распределения. Так, расходы на хранение материалов могут распределяться пропорционально массы материалов, расходы на контроль качества производимой продукции – в зависимости от времени, затраченного на проверку качества каждого вида продукции.