Доверительный управляющий не наделен Налоговым кодексом РФ статусом налогового агента, то есть лица, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Следовательно, по общему правилу, доверительный управляющий не обязан уплачивать налоги, связанные с доверительным управлением имуществом. Такая позиция нашла отражение в судебной практике. Так, в п. 7 Постановления Высшего Арбитражного суда РФ от 28.02.2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ[22]» предусматривается, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований п. 3 ст. 29 НК РФ.
Таким образом, управляющий не обязан уплачивать налоги, связанные с доверительным управлением имуществом, если иное не установлено договором и соответствующей доверенностью. В этой связи на доверительного управляющего не может возлагаться ответственность за налоговые нарушения по оплате налогов с дохода от деятельности по доверительному управлению имуществом. Такой вывод следует из п. 7 указанного постановления ВАС № 5 от 28.02.2001 года, в котором устанавливается, что субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. При решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах действия его представителя расцениваются как действия самого налогоплательщика. Последствия ненадлежащего исполнения представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для последнего правилами гражданского законодательства.
Практика реализации норм законодательства о налогообложении деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, является не устоявшейся, а судебные споры носят единичный характер. Так, например, Акционерное общество «Инвестиционная компания «Идель-Инвест» обратилось в Арбитражный суд республики Башкортостан с иском к Государственной налоговой инспекции о признании недействительным ее решения в части применении налоговых санкций за нарушение налогового законодательства. Нарушение состояло в том, что полученные обществом в доверительное управление денежные средства не включались им в базу для исчисления и уплаты налога на прибыль, что привело к занижению налога на прибыль. Суд первой инстанции иск удовлетворил, апелляционная инстанция в иске отказала, суд кассационной инстанции согласился с позицией суда первой инстанции об отсутствии нарушения налогового законодательства[23]. Президиум Высшего арбитражного суда РФ указал, что в целях налогообложения налогом на прибыль учитывается доход общества, получаемый от оказания услуг по договорам доверительного управления имуществом. Сумма этого дохода может быть определена исходя из информации о доходах от реализации ценных бумаг, приобретенных на средства учредителей управления, которая содержащейся в счете-депо. Дело направлено на новое рассмотрение. В этой связи можно отметить имеющееся на практике стремление налоговых органов возложить обязанность по перечислению налогов на доверительного управляющего, что представляется нам хотя и не основанным на законе, но вполне логичным. Ведь управляющий фактически владеет имуществом, ведет его учет, производит непосредственные выплаты выгодоприобретателю, реализует иные полномочия собственника. Объект налогообложения учитывается на балансе, открытом управляющим. Поэтому, исходя из сущности отношений по доверительному управлению имуществом, и существующего порядка установления объекта налогообложения, опирающегося на балансовую принадлежность имущества, закономерно было бы обязать управляющего нести обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налогов. Это отвечает интересам учредителя управления, который в настоящее время, передав имущество в управление, должен еще и нести затраты на уплату налогов. В этой связи следует в части второй Налогового кодекса РФ придать управляющему статус налогового агента. До этого момента, во избежание споров, в договоре следует возлагать на управляющего обязанность исчислять и перечислять в бюджет налоги с выдачей ему соответствующей доверенности. При этом все же лицом, обязанным уплачивать налоги и нести ответственность за их неуплату, будет оставаться учредитель управления.
Если доверительное управление имуществом в результате действий управляющего принесло убытки учредителю или выгодоприобретателю, управляющий несет перед ними имущественную ответственность.При этом, будучи профессиональным предпринимателем, он отвечает как за виновно причиненные, так и за случайно возникшие убытки и может освободиться от ответственности, только доказав, что такие убытки возникли в результате действий либо непреодолимой силы, либо учредителя или выгодоприобретателя (п. 1 ст. 1022 ГК). Основанием для возмещения убытков здесь является непроявление управляющим должной заботливостиоб интересах выгодоприобретателя или учредителя управления, что и свидетельствует о наличии в его поведении признаков виновности. Такой строгий подход к оценке действий управляющего вызван необходимостью повышенной защиты интересов учредителя и выгодоприобретателя, которые в отличие от управляющего отнюдь не всегда являются профессиональными предпринимателями[24].
Выгодоприобретателю управляющий обязан возместить убытки в виде упущенной выгоды(не полученных за время доверительного управления доходов, предусматривавшихся договором). Учредителю, остающемуся собственником имущества (или иным управомоченным лицом), должна быть возмещена не только упущенная выгода, но и реальный ущерб, т. е. убытки в полном объеме(п. 1 ст. 1022 ГК). В обеспечение возмещения возможных убытков учредителя или выгодоприобретателя договор доверительного управления может предусматривать предоставление управляющим залога (правовой режим которого определяется по общим правилам о залоге имущества).
Будучи срочной сделкой, договор доверительного управления прекращается с истечением срока, на который он заключен (либо предельного срока, установленного законом). Поскольку доверительное управление предполагает личное выполнение управляющим своих обязанностей, его смерть, признание недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, а также ликвидация коммерческой организации, выступавшей в качестве управляющего, являются безусловными основаниями прекращения договора. Признание управляющего банкротомтоже прекращает договор, ибо гражданин-управляющий в этом случае лишается статуса индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 25 ГК), а следовательно, и права на выступление в качестве доверительного управляющего, а коммерческая организация, объявленная банкротом, подлежит ликвидации как юридическое лицо[25].
В связи с невозможностью лично осуществлять управление(например, по причине длительной болезни индивидуального предпринимателя) как доверительный управляющий, так и учредитель могут в одностороннем порядке отказаться от договора, предварительно известив об этом контрагента за три месяца до прекращения договора (если в соответствии с п. 2 ст. 1024 ГК договором не установлен иной срок для уведомления).
Учредителю управления предоставлено право одностороннего отказа от договораи по иным причинам, но при условии выплаты управляющему обусловленного договором вознаграждения. Это связано прежде всего с сохранением за учредителем правомочия распоряжения принадлежащим ему имуществом, которое он вправе осуществлять самостоятельно (разумеется, с учетом законных интересов управляющего-предпринимателя, заключающихся в получении вознаграждения за управление и компенсации за понесенные при этом необходимые издержки).
Вместе с тем рассматриваемый договор, как уже отмечалось, не имеет лично-доверительного характера, в связи, с чем в отношении прав и обязанностей его сторон допускается правопреемство. Поэтому перечень оснований его прекращения значительно меньше, чем в договоре поручения, и напоминает основания прекращения комиссионного и агентского договоров. В частности, закон не предусматривает возможности одностороннего отказа от договора со стороны управляющего (за исключением случаев невозможности личного осуществления доверительного управления имуществом).
Договор доверительного управления прекращается банкротством учредителя,ибо переданное в управление имущество в этом случае должно поступить в конкурсную массу. Смерть учредителя (при сохранении выгодоприобретателя) может не повлечь прекращения договора, ибо его права и обязанности в этом случае перейдут к его наследникам. Ликвидация учредителя – юридического лица – прекращает все его обязательства, следовательно, и по данному договору[26].
Договор доверительного управления по общему правилу прекращается в связи с односторонним отказом выгодоприобретателяот получения выгод, ибо бенефициар самостоятельно распоряжается правом, полученным по заключенному в его пользу договору. Однако договор может предусматривать на этот случай и иные последствия в виде перехода прав бенефициара к учредителю (ср. абз. 3 п. 1 ст. 1024 и п. 4 ст. 430 ГК).