Насколько безупречен данный подход с точки зрения теории права, сказать трудно, но в любом случае с данной позицией можно согласиться только тогда, когда в противовес «ведомственному толкованию» в законодательстве будут созданы дополнительные гарантии защиты прав и интересов налогоплательщиков. В настоящее время налоговые органы играют в правила, которые устанавливают сами для себя, а расширительное или ограничительное толкование законов осуществляется исключительно в угоду фискальному интересу.
Норма ст. 25 Закона об основах налоговой системы предусматривает возможность издания Госналогслужбой Российской Федерации только инструкций и методических указаний по применению закона. Однако права осуществлять официальное толкование законов этому ведомству не предоставлено.
В письме от 23 января 1996 г. № 11-03-9 Госналогслужба Российской Федерации подтвердила, что налоговые органы являются исполнительными органами и неправомочны изменять установленные законами правила.
4. Налоговые органы по своему усмотрению устанавливают фактическое содержание договорных отношений между сторонами для целей налогообложения.
Налогоплательщики, широко используя в своей хозяйственной деятельности различные виды сделок и операций, даже не подозревают о том, что все их правоотношения могут быть подвергнуты ревизии не только с гражданско-правовых, но и с фискальных позиций.
Суть новой тенденции в правоприменительной практике заключается в том, что налоговые и судебные органы начинают квалифицировать сделки и операции налогоплательщика исходя не столько из их гражданско-правовой сути, сколько из их содержания «для целей налогообложения».
Например, 17 сентября 2001 года президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации вынес постановление № 367/96 по делу СП «Сибсервис». Это предприятие в целях обеспечения потребителей товарами заключило с ними кредитные договоры и, получая заемные средства, не включало их в облагаемый оборот по НДС (заемные средства НДС не облагаются). Возврат займов осуществлялся приобретенной техникой. Такого рода операции позволили СП «Сибсервис» исключить из налогооблагаемого оборота часть товаров, фактически реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС). В то же время Высший Арбитражный Суд Российской Федерации поддержал вывод налоговых органов о том, что СП «Сибсервис» заключало не кредитные договоры, а поставляло продукцию на условиях предоплаты ее стоимости, поскольку отношения с клиентами (покупателями) фактически сложились именно таким образом (поставка, подряд) независимо от названия и предмета договора. Особенность рассмотренного дела заключается в том, что выводы о несоответствии названия и содержания договора (о юридической природе данного вида договора) были сделаны без рассмотрения вопроса о мнимости или притворности заключенных договоров в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации для признания сделки недействительной. Созданный прецедент открывает новую страницу в развитии практики применения ответственности за налоговые правонарушения.
Согласно доктрине «деловая цель», сделка, создающая определенные налоговые преимущества для сторон, может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели. При этом налоговая экономия сама по себе не признается в качестве деловой цели сделки.
Другой доктриной для борьбы с уклонением от уплаты налогов в мировой практике выступает доктрина «существо над формой», из которой следует, что последствия сделки определяются в большей степени ее существом, нежели названием или формой.
Однако для более правильного и эффективного применения данных положений в правоприменительной практике необходимо закрепить эти доктрины в законодательстве в качестве методов борьбы с уклонением от уплаты налогов и, кроме того, установить пределы применения этих доктрин. Однако и в этом случае признание сделки недействительной может осуществляться в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации только в судебном порядке.
Использование понятия «договор для целей налогообложения», допускаемое некоторыми специалистами, фактически нивелирует цивилистическую сущность прав и обязанностей участников гражданского оборота, поскольку предполагает наличие у любого договора второго содержания, так сказать, «для целей налогообложения».
5. Несовершенство налогового законодательства является одной из основных причин непоследовательности правоприменительной практики.
В частности, Закон об основах налоговой системы, предусматривая ответственность за сокрытие или не учет объекта налогообложения (подп. «а» п. 1 ст. 13), так и не раскрывает понятие объекта, ограничившись только приблизительным перечнем в ст. 5. В соответствии со ст. 11 данного Закона объекты налогообложения устанавливаются в законах о конкретных налогах.
Все это незамедлительно повлекло за собой конфликты и коллизии, к примеру, в вопросе определения объекта обложения по НДС.
Типичным примером непоследовательности правоприменительной практики вследствие несовершенства налогового законодательства является и решение вопроса об ответственности налогоплательщика в случае, когда банк не исполняет поручение клиента на перечисление денежных средств в бюджет. Так, в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 апреля 1996 г. №1 «Об ответственности налогоплательщиков и банков за не поступление в бюджет налогов» было указано, что в том случае, когда налогоплательщик исполнил все свои обязательства по уплате налога, но фактически суммы налогов в бюджет не поступили по вине банка, ответственность в виде пени к налогоплательщику не применяется. Однако уже в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 сентября 1996 г. № 7107/95 сделан однозначный вывод о том, что ответственность налогоплательщика в виде пени наступает в любом случае не поступления в бюджет денежных средств в виде налогов".
Такому непостоянству может быть только одно объяснение -современное налоговое законодательство не устанавливает момент исполнения налогоплательщиком своих обязательств. Однако данное положение совершенно не оправдано и не востребовано правоприменительной практикой[16].
Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы»[17] почти совсем не регламентирует налоговые отношения, возникающие при реорганизации юридических лиц. Единственным положением по этому поводу выступает норма ст. 11 Закона, согласно которой о предстоящей реорганизации налогоплательщик обязан сообщить налоговым органам в десятидневный срок с момента принятия решения о реорганизации. Тем не менее о судьбе недоимок и санкций за них, которые выявлены после всех реорганизационных процедур, Закон умалчивает.
В результате сложилась интересная ситуация «нестыковки» двух отраслей законодательства — налоговой и гражданской.
Вообще действующее налоговое законодательство не регулирует порядок осуществления хозяйственной и иной деятельности налогоплательщиков. Но хозяйственный и налоговый аспекты тесно взаимосвязаны. Именно поэтому положения налогового законодательства оказывают существенное влияние на мотивы и результаты хозяйственной деятельности предпринимателей.
Такое положение сложилось по поводу налоговых обязательств и ответственности правопреемников юридических лиц, в связи с чем заполнять пробелы пришлось судебной практике. Причем налоговые органы, осуществляя налоговый контроль реорганизованных предприятий или их преемников, изначально делали однозначный вывод: недоимки и санкции следует взыскивать с последних. Однако с этим не согласились налогоплательщики.
Во-первых, обязанности по уплате налогов не являются гражданско-правовыми и имеют другую юридическую природу — административную. Об этом, в частности, свидетельствует и письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации[18] ,согласно которому «отношения между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками, складывающиеся в связи с осуществлением налоговыми инспекциями контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов, гражданско-правовыми не являются».
В то же время, согласно п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, к налоговым и другим финансовым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Институты же реорганизации и правопреемства всех видов традиционно выступали именно гражданско-правовыми.
Именно поэтому при реорганизации юридического лица вновь требуется получение лицензий, сертификатов. Административное правопреемство возможно только в силу прямого указания закона.
Следовательно, нормы гражданского законодательства к правопреемству налоговых обязанностей, то есть к налоговым отношениям, неприменимы.
Во-вторых, в соответствии с п. 1 ст. 11 Закона об основах налоговой системы обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения. Очевидно, что после реорганизации возникает новый налогоплательщик, который, естественно, не может отвечать за правонарушение, допущенное прежним налогоплательщиком.
Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности является налоговое правонарушение, которое носит сугубо личный характер. Поскольку правопреемник во временном аспекте возникает позже, чем совершено налоговое правонарушение, то нет и оснований для привлечения его к налоговой ответственности.