Корни проблемы кроются в недостаточном нормативно-правовом регламентировании налогового и связанного с ним законодательства, что приводит к невозможности согласования его с уголовным законом. В результате лица, объективно действующие вопреки, и в ущерб общественным и государственным интересам, не могут быть привлечены к уголовной ответственности, так как доказать субъективную сторону состава налогового преступления достаточно сложно.
По сути, отсутствие в налоговом правонарушении субъективной стороны должно являться основанием к отказу в возбуждении уголовного дела по данному факту. Бесконечно так продолжаться не могло, и граждане, привлечённые к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов совершённое «иным способом», выразившееся в том, что суммы подлежащие внесению в счёт погашения задолженности по налогам, были израсходованы ими на хозяйственные нужды, обжаловали положения ст. 199 УК РФ в Конституционный суд РФ.
Таким образом, на основе анализа сложившейся правоприменительной практики и действовавшей нормативной регламентации понятия «уклонение от уплаты налогов иным способом» возможно будет судить о целесообразности и практической оправданности его исключения из диспозиций статей 198 и 199 УК РФ.
Что понимать под «иным способом», было не ясно, поскольку в УК РФ на этот счёт не содержалось уточнений. Эта неопределённость нередко приводила к тому, что преступлением признавались, в том числе, и неумышленные действия, когда налогоплательщик, например, допустил ошибки технического характера или по объективным причинам пропустил срок уплаты налога.
К «иным» способам, относили неуплату налогов, связанную с обманом относительно других обстоятельств, влияющих на правильное исчисление налога и взноса. Обман мог заключаться в заведомо необоснованном применении плательщиком пониженных ставок налога или льгот, либо в заведомо ложных утверждениях об отсутствии денежных средств, при том, что средства у налогоплательщика имелись.
Таким образом, на основе анализа сложившейся правоприменительной практики и действовавшей нормативной регламентации понятия «уклонение от уплаты налогов иным способом» возможно будет судить о целесообразности и практической оправданности его исключения из диспозиций статей 198 и 199 УК РФ.
Что понимать под «иным способом», было не ясно, поскольку в УК РФ на этот счёт не содержалось уточнений. Эта неопределённость нередко приводила к тому, что преступлением признавались, в том числе, и неумышленные действия, когда налогоплательщик, например, допустил ошибки технического характера или по объективным причинам пропустил срок уплаты налога.
К «иным» способам, относили неуплату налогов, связанную с обманом относительно других обстоятельств, влияющих на правильное исчисление налога и взноса. Обман мог заключаться в заведомо необоснованном применении плательщиком пониженных ставок налога или льгот, либо в заведомо ложных утверждениях об отсутствии денежных средств, при том, что средства у налогоплательщика имелись.
Надо согласится с И. Пастуховым и П. Яни в том, что не было выработано единого критерия оценки правомерности расходования денежных средств 2 налогоплательщиков - юридических лиц при наличии задолженности перед бюджетом. Следователи ссылались на допущенные нарушения очерёдности платежей, предусмотренной ст.855 ПС РФ. Но ссылка на её нормы при доказывании умысла на совершение уклонения от уплаты налогов «иным способом» являлась безосновательной. Поэтому и получила широкое распространение практика возбуждения уголовных дел в отношении руководителей предприятий-недоимщиков при фактическом наличии одного формального признака - задолженности по налогам и сборам.
При этом фактические обстоятельства образовавшейся задолженности и степень виновности ни в процессе производства доследственной проверки, ни на стадии возбуждения уголовного дела не исследовались, либо исследовались поверхностно. Тем самым не было возможности установить все признаки состава преступления, в объёме, необходимом для возбуждения уголовного дела. По существу в процессе необоснованно широкого толкования данной нормы УК РФ происходила криминализация налогового правонарушения (задолженности по налогам и сборам).
Приведённый выше анализ понятия «иной способ» при установлении состава налогового преступления, позволяет предположить о справедливости и практической оправданности его исключения из диспозиций статей 198 и 199 УК РФ.. Действительно, отсутствие в УК единообразного подхода к определению «иного» способа уклонения от уплаты налогов порождало различные злоупотребления со стороны правоохранительных органов, и не способствовало принятию справедливого и обоснованного решения, прежде всего при решении вопроса о возбуждении уголовного дела.
Принципиальную позицию по вопросу определения субъективной стороны в составах налоговых преступлений выразил Конституционный Суд РФ пояснив, что ст.199 УК РФ «предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закреплённых в налоговом законодательстве правил».
В свете данного постановления показателен следующий пример из практики. ООО «Эконом-Л», занимающееся исключительно куплей-продажей ценных бумаг, приобрело для капитального ремонта своего офиса строительные материалы на 3 млн. рублей (в том числе НДС - 500 тыс. руб.). В ходе проверки оперативники УНП УВД Московской области обнаружили, что главный бухгалтер Сизых С.И. неправомерно принял НДС в сумме 500 тыс. руб. к вычету. Бухгалтер не учёл, что ценные бумаги НДС не облагаются, следовательно, НДС по строительным материалам принять к вычету нельзя. Его нужно было включить в состав: расходов фирмы (п.2 ст. 170 Налогового кодекса)3. По данному факту в возбуждении уголовного дела было отказано, потому что умысла на уклонение от уплаты налога у бухгалтера не было: он допустил недоплату по небрежности, что исключает наступление уголовной ответственности предусмотренной ст.199 УК РФ.
Также в Постановлении Конституционного суда четко указано, что «... недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа». Руководствуясь данной нормой, прокуратура Московской области отказала в даче согласия, на возбуждение уголовного дела по признакам преступления предусмотренного ст.199 УК РФ в отношении директора ООО «Премьер-плюс» А.А.Колодия. ООО «Премьер-плюс» имело задолженность по уплате налогов в сумме 120 тыс. руб. Несмотря на это обстоятельство Колодий АЛ. реализовав товар от ООО «Премьер-плюс» в ООО «Орбитекс» в договоре купли-продажи указал, что деньги по сделке необходимо перечислить в ООО «Брайт», учредителем которого он являлся. Прокуратура в своём решении разъяснила, что перечисление оплаты на расчётный счёт третьего лица не противоречит ч. З ст.308 ГК РФ об исполнении обязательств и не нарушило действующий порядок расчётов между сторонами по договору.
При комплексном подходе к анализу вопроса о субъективной стороне состава налогового преступления следует отметить, что существует разные точки зрения, заслуживающая внимания, о том, что субъективная сторона налоговых преступлений должна выражаться как в форме прямого, так и косвенного умысла.
Сроки проведения доследственной проверки. Адекватное процессуальное реагирование на сведения о предполагаемом налоговом преступлении, быстрая и всесторонняя проверка - центральная и важнейшая предпосылка его своевременного пресечения и раскрытия.
Проведённый анализ практики деятельности МВД и ФСНП РФ, показывает, «что характер реагирования на сообщение о налоговом правонарушении зависит, во-первых от полноты, конкретности и достоверности фактов о сокрытии доходов, приведённых в нем, и во-вторых от степени серьёзности и опасности деятельности, о которой идёт речь». На сообщения о налоговых преступлениях в полном объёме распространяется порядок принятия процессуальных решений, установленный ст. 144 УПК РФ: в срок не более 3-х суток со дня их получения, в исключительных случаях -10 суток, при необходимости проведения документальных проверок или ревизий прокурор вправе по ходатайству следователя или дознавателя продлить этот срок до 30 суток.
Насколько эти сроки применимы к заявлениям и сообщениям о налоговых преступлениях, отвечают ли требованиям, выдвигаемым практикой, служат ли гарантом в обеспечении прав и законных интересов граждан при вынесении решений, принимаемых по результатам, их рассмотрения?
Как правило, по большинству заявлений и сообщений о налоговых преступлениях (более 90% случаев) требуется проведение документальных проверок, которые достаточно продолжительны во времени (т.к. исследуется длительный налоговый период, в частности, направляются запросы о встречных проверках в другие регионы), поэтому сроков, ранее установленных УПК РФ, явно было недостаточно для проверки заявлений этой категории. И для того чтобы не нарушать уголовно-процессуальных норм следователи и дознаватели федеральных органов налоговой полиции зачастую склонялись к мнению, что лучше отказать в возбуждении уголовного дела, чем необоснованно вовлечь в процессуальный механизм: невиновное лицо.