В соответствии со ст. 74 УПК РФ одним из источников доказательств при расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел являются акты документальных проверок (иные документы). К таким актам относятся акты налоговых проверок, если налоговой инспекцией проводилась не камеральная, а документальная проверка соблюдения организацией-плательщиком налогового законодательства.
В связи с этим акт налоговой проверки, как и любой источник доказательств, должен быть безупречным. Задача следователя заключается в том, чтобы устранить в процессе расследования те возможные недостатки, которые могут содержаться в акте.
Оценка следователем акта налоговой проверки
Планирование начального этапа расследования связано с необходимостью изучения и оценки следователем акта налоговой проверки. При этом необходимо оценить правильность оформления этого акта, наличие в нем необходимых разделов и реквизитов, изучить и оценить содержащиеся в нем фактические данные.
Руководитель налоговой инспекции обязан представить следственным органам первый экземпляр акта. Такое требование содержится в указаниях Государственной налоговой службы Российской Федерации от 28 августа 1992 г. - приложении к письму ГНС РФ от 28 августа 1992 г. № ИЛ-6-61/284- «О порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов деятельности и форм собственности, включая предприятия с особым режимом работы, по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль» (далее - указания ГНС РФ от 28 августа 1992 г.).
Акт документальной проверки соблюдения налогового законодательства должен быть правильно оформлен. В случае отсутствия в нем даты составления акта целесообразно при допросе налогового инспектора и работников организации, подписавших акт, среди других вопросов выяснить дату составления акта. В акте проверки могут отсутствовать подписи некоторых должностных лиц, принимавших в ней участие.
При допросе этих лиц необходимо выяснить причины отсутствия их подписи в акте, в том числе - не связано ли это с его содержанием и выводами. Кроме того, следует учитывать, что руководитель налоговой инспекции вправе заменять состав проверяющих. При этом акт обязаны подписать все принявшие участие в проверке (указания ГНС РФ от 28 августа 1992 г.). В такой ситуации при расследовании необходимо выяснить причины замены проверяющих и ее связь с характером проверки и обнаруженными фактами сокрытия объектов налогообложения.
Необходимо также проверить, представлены ли вместе с актом проверки все документы, поименованные в списке приложений в письме Генеральной прокуратуры РФ, Департамента налоговой полиции РФ и Государственной налоговой службы РФ от 1 мая 1995 г. № 15/5-95 «О порядке передачи материалов о нарушениях налогового законодательства в органы налоговой полиции и прокуратуры».
При отсутствии каких-то документов необходимо выяснить их судьбу у начальника налоговой инспекции, направившего материал в следственные органы, и, если они в налоговой инспекции имеются, получить их. Если же эти документы не были изъяты в проверяемой организации, то при допросе налогового инспектора, проводившего проверку, необходимо выяснить причины этого, вынести постановление о выемке документов и незамедлительно ее произвести.
В случае утраты каких-либо документов следует предпринять попытку обнаружить другие их экземпляры у контрагентов проверяемой организации, в банке, при наличии оснований - путем проведения обыска у заинтересованных лиц и т.п.
Если же ситуация подобным образом не может быть разрешена, то, получив консультацию специалиста-бухгалтера, следует воспользоваться методом взаимного контроля документов, то есть произвести выемку других документов, отражающих те же данные, что и утраченные. В этом случае особое внимание надо обратить не только на первичные документы, но и на документы аналитического учета (ведомости, журналы-ордера и т.н.).
Необходимо проверить, приложены ли к акту проверки объяснения или возражения руководителей проверяемой организации. По существу выявленных нарушений налоговый инспектор вправе получать объяснения от лиц, которые могут быть причастны к этим нарушениям (п. I ст. 7 Закона «О государственной налоговой службе РСФСР»).
В свою очередь, налогоплательщик имеет право представлять налоговым органам пояснения по выводам налогового инспектора. В объяснениях и возражениях проверяемых может быть заключена информация, имеющая важное значение для расследования, поэтому независимо от того, что они уже проверялись налоговой инспекцией, они должны быть внесены в перечень обстоятельств, подлежащих проверке при расследовании.
Если к акту проверки не приложено заключение налогового инспектора по существу возражений проверяемых, то в Соответствии с указаниями ГНС РФ от 28.08.1992 г. необходимо потребовать от налогового инспектора составить такое заключение и представить его следователю.
Если по акту проверки имеются возражения проверяемых, то следует выяснить, не обжалованы ли выводы налоговой инспекции в Арбитражный суд, если да, то каково решение суда по этому спору. Несомненно, информация, содержащаяся в решении Арбитражная суда, будет иметь значение при оценке акта налоговой проверки.
Изучая акт проверки, следователь должен определить, была ли проверка сплошной или выборочной. Иногда налоговые инспекторы забывают указывать в акте данные о полноте проведенной проверки. Выяснить это можно при допросе налогового инспектора и главного бухгалтера проверяемой организации. Оценивая полноту проведенной налоговой проверки, следователь должен исходить из того, что в соответствии с указаниями ГНС РФ от 28.08.1992 г. налоговые инспекторы обязаны сплошным способом проверять документы и записи в регистрах бухгалтерского учета кассовых и банковских операций.
Сплошной способ применяется и при проверке расчетов с поставщиками, покупателями, заказчиками, дебиторами и кредиторами, а также для учета других операций, но только в тех случаях, когда этот способ определен утвержденной программой налоговой проверки. Очевидно, что если ранее у налоговых органов к организации были претензии по поводу несоблюдения налогового законодательства либо нарушения правил бухгалтерского учета, то и соответствующие участки должны быть проверены сплошным способом.
При обнаружении следователем неполноты проведенной налоговой проверки он должен потребовать от налоговой инспекции повторной либо контрольной проверки той же организации в соответствии со ст. 74-75 УПК РФ и ст. 11 Закона «О государственной налоговой службе РСФСР».
Важное значение для расследования имеет вопрос о методах проверки, которыми пользовался налоговый инспектор, поскольку от того, как проводилась проверка, какие методы при этом использовались, зависит ее полнота, а главное - достоверность выводов налогового инспектора. Так, например, для выявления недостачи или излишков продукции и товаров должен быть использован метод фактической проверки - инвентаризация.
При проверке полноты оприходования ценностей необходимо использовать метод взаимной сверки документов, то есть сопоставление документов получателя с экземплярами тех. же документов, находящихся у поставщика или плательщика.
Если при изучении акта налоговой проверки будет установлено, что налоговым инспектором не использованы необходимые методы документальной или фактической проверки, что свидетельствует о необоснованности выводов налогового инспектора, то следователь должен поставить вопрос о проведении повторной либо контрольной проверки или вынести постановление о проведении аудиторской проверки. При обнаружении в акте проверки оценочных суждений налогового инспектора - «ошибочно затраты включены в себестоимость», «допущена арифметическая ошибка», «совершено злоупотребление» и т.п. - следователю целесообразно допросить налогового инспектора, проводившего проверку, выясняя точное содержание действий по сокрытию объектов налогообложения и не допустил ли он неточное формулирование в акте характера этих действий. При этом может быть установлено, что налоговый инспектор обозначил в акте как ошибочное отнесение каких-то затрат к себестоимости, что фактически является неправомерным завышением себестоимости, повлекшим сокрытие налогооблагаемой прибыли.
Оценивая фактические обстоятельства, изложенные в акте проверки, следователь сопоставляет их с перечнем обстоятельств, подлежащих установлению при расследовании уклонений от уплаты налогов с организаций. При этом будет выявлено, какая информация о каждом из этих обстоятельств в акте имеется, достаточна ли она и какой информации в нем не имеется. Таким образом будут определены общие и частные задачи расследования, вытекающие из акта документальной проверки.
Общие задачи расследования заключаются в получении достоверной и полной информации о каждом обстоятельстве, подлежащем установлению. Частные задачи расследования позволяют при их решении путем установления отдельных фактов найти решение общих задач расследования.
С перечнем обстоятельств, подлежащих установлению, необходимо сопоставить и ту информацию, которая содержится, помимо акта налоговой проверки, в других материалах, представленных налоговой инспекцией, а также в материалах проверочных действий, если они проводились.
Таким образом будет получен перечень задач, которые необходимо решить и процессе расследования.
Составление плана расследования
Определив, какими следственными действиями и иными мероприятиями целесообразно решить эти задачи, следователь приступает к составлению плана расследования.
Во многих следственных ситуациях возникает необходимость в экономической оценке финансовых результатов хозяйственной операции, при которой совершено сокрытие объектов налогообложения, при условии уплаты налога и при условии уклонения от его уплаты. Такая оценка может быть выполнена с помощью налогового инспектора, проводившего проверку, или путем получения консультации специалиста экономиста.