Правоспособность аудиторской организации
Аудиторская организация специализируется на проведении аудиторских проверок (в том числе ежегодных обязательных проверок) и может оказывать сопутствующие аудиту услуги - такие, как восстановление и ведение бухгалтерского учета, бухгалтерское, налоговое, правовое, управленческое консультирование и др. При этом проведение обязательного аудита - исключительная деятельность аудиторской организации, которую не вправе осуществлять индивидуальные аудиторы и какие-либо иные лица. В то же время аудиторской организации запрещается заниматься иной предпринимательской деятельностью.
Таким образом, данный субъект обладает специальной правоспособностью - он может осуществлять деятельность, соответствующую цели его создания, предусмотренную в его учредительных документах, и не должен выходить за пределы уставной деятельности. Сделки аудиторской организации, выходящие за пределы ее правоспособности, недействительны (ст. 173 ГК РФ). Более того, нарушение данного правила является основанием для ликвидации аудиторской организации (ст. 61 ГК РФ).
Следовательно, законодатель применительно к специальной правоспособности аудиторской организации устанавливает два правила:
- исключительное право аудиторской организации на проведение обязательного аудита, которое выражается, по существу, в запрете другим субъектам его проводить;
- принудительная специализация аудиторской организации, которая выражается в запрете заниматься иными видами предпринимательской деятельности. (Данное правило действует и в отношении индивидуального аудитора.)
Данный вывод не означает, что аудиторская организация вообще не может осуществлять гражданско-правовые сделки, не связанные с проведением аудита. Такие сделки аудиторская организация, как и любое юридическое лицо, вправе совершать в соответствии с принципом общей правоспособности, установленным ст. 49 ГК РФ. Едва ли можно сомневаться в том, что аудиторская организация имеет право заключить договор аренды помещения, создавать общественные организации, участвовать в качестве члена в деятельности ассоциаций, союзов и т.п., даже если в ее учредительных документах не будут указаны подобные действия.
Представляется, что в качестве критерия отграничения не связанных с аудитом сделок, которые могли бы совершать аудиторские организации, от запрещенных для них сделок могло бы стать определение понятия и признаки предпринимательской деятельности. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность - это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Используя этот критерий, можно определить, что сделки, отвечающие признакам предпринимательской деятельности и не связанные с аудитом и оказанием сопутствующих аудиту услуг, не могут совершаться аудиторскими организациями. И наоборот, сделки, не связанные с предпринимательской деятельностью (в частности, не приобретающие систематического характера с целью извлечения прибыли),- это сделки, которые аудиторская организация вправе осуществлять в соответствии с действующим законодательством.
Положение о специальной правоспособности аудиторской организации подтверждается судебной практикой.
Организация "Ерза" обратилась в арбитражный суд г. Москвы с иском к Минфину России о признании не соответствующим закону отказа ЦАЛАК Минфина России в выдаче лицензии на осуществление аудиторской деятельности организацией "Ерза" и возложении на ответчика обязанности выдать такую лицензию. Иск не был удовлетворен, поскольку отказ в выдаче лицензии был правомерен. Аудиторские фирмы регистрируются как предприятия, создаваемые в целях осуществления аудиторской деятельности и не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и связанной с ней, а в данном случае организация "Ерза" предоставила учредительные документы, в которых помимо аудиторской деятельности были указаны другие виды предпринимательской деятельности.
Структура аудиторской организации
Аудиторская организация, как любое юридическое лицо, обладает организационным единством. Структура аудиторской организации отвечает целям и задачам ее деятельности. В структуру аудиторской организации входят органы управления, службы и отделы, обособленные подразделения (филиалы и представительства), а также внутренние структурные подразделения вне местонахождения головной организации и филиала (дополнительные офисы и т.п.).
Порядок управления аудиторской организацией определяется в ее уставе или в учредительном договоре. Для хозяйственных обществ, производственных кооперативов характерно разграничение органов управления на высший и исполнительный органы. Высшим органом управления является общее собрание участников общества, которое решает важнейшие вопросы его деятельности. Исполнительный орган может быть либо единоличным, либо коллегиальным. Создается также орган финансового контроля (ревизионная комиссия), а в акционерном обществе - еще и совет директоров (наблюдательный совет), осуществляющий общее руководство деятельностью аудиторской организации.
Органом управления унитарного предприятия является руководитель, назначаемый собственником либо уполномоченным собственником органом. Руководитель унитарного предприятия подотчетен назначившему его лицу (органу этого лица). Порядок образования, компетенция и другие требования определяются ГК РФ и соответствующими федеральными законами. Каких-либо особых правил, связанных с органами аудиторской организации, специальное законодательство не содержит.
В структуру аудиторской организации входят службы внутренней компетенции (бухгалтерия, юридическая служба, служба безопасности и др.), а также отделы, связанные с осуществлением отдельных видов аудита (отделы общего аудита, банковского аудита, страхового аудита, аудита инвестиционных фондов, отдел сопутствующих аудиту услуг, отдел разработки внутренних стандартов). Деятельность подразделений аудиторской организации осуществляется на основании внутренних документов.
Аудиторская организация, как и любое другое юридическое лицо, может иметь обособленные подразделения, расположенные вне места ее нахождения - филиалы и представительства. Если филиал осуществляет все или часть функций своего юридического лица (т.е. может проводить аудиторские проверки и оказывать сопутствующие аудиту услуги), то представительство соответственно представляет интересы аудиторской организации и их защищает и не имеет права проводить аудит.
Филиал и представительство не являются юридическими лицами; наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных этим юридическим лицом положений. Руководители филиалов и представительств назначаются юридическим лицом и действуют на основании доверенности.
В Законе об аудите нет указаний на виды аудиторских организаций. На практике аудиторские организации принято подразделять на различные виды по характеру выполняемых ими функций и объему оказываемых услуг.
В зависимости от характера деятельности аудиторские организации подразделяются на универсальные и специализированные.
Универсальные аудиторские организации могут иметь несколько лицензий на право проведения того или иного вида обязательного аудита и выполняют широкий круг работ: организацию аудиторских проверок в области общего аудита, банковского аудита, страхового и др.; услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта; бухгалтерское, налоговое, правовое, управленческое консультирование и другие услуги по профилю своей деятельности.
Специализированные аудиторские организации выполняют более узкий круг работ, например аудиторские проверки, обучение и некоторые др.
Независимо от того, является ли аудиторская организация универсальной или специализированной, она должна выполнять основной вид услуг - проведение аудита. В противном случае (по смыслу Закона об аудите) она не является аудиторской организацией.
В зависимости от объема оказываемых услуг аудиторские организации принято подразделять на большие, средние и малые. Основным критерием при определении объема реализуемых услуг предлагается считать годовой объем выручки от реализации.
На российском рынке аудиторско-консультационных услуг функционирует несколько основных групп компаний:
- крупнейшие международные компании "большой пятерки" - примерно 65-75% общего объема рынка;
- различные зарубежные аудиторские фирмы (порядка 20) - 5-7% общего объема рынка;
- крупнейшие российские аудиторские фирмы (1-15) - 15-25% общего объема рынка;
- средние российские фирмы (3-40 средних фирм с численностью сотрудников 30-100 чел.) - 3-5% рынка;
- небольшие фирмы (примерно 3000) и индивидуальные аудиторы - 3-5% общего объема рынка.
Структура рынка показывает, что основной объем работ по показателю выручки по аудиту приходится на крупнейшие международные компании "большой пятерки" и различные зарубежные аудиторские фирмы (70-82% общего объема рынка); далее следуют крупнейшие российские фирмы (15-25%), а за ними - средние российские фирмы и небольшие фирмы, на долю которых приходятся равные объемы работ (по 3-5%).