Если у организации есть недоимка (задолженность) по НДС, другим налогам, а также по штрафам и пеням, инспекция направит возмещаемый НДС на покрытие этой недоимки (задолженности). Согласия организации на такое решение не требуется. Если же сумма налога, которая была возмещена организации, превысила сумму, выявленную к возмещению по результатам проверки, инспекция отменит ранее принятое решение о возмещении (зачете, возврате) НДС в части суммы превышения. При этом о своем решении инспекция должна сообщить организации в течение пяти рабочих дней со дня его принятия. Сообщение передается руководителю организации (его представителю) лично под расписку или иным способом.
Одновременно с принятием такого решения налоговая инспекция направит организации требование о возврате суммы НДС, излишне полученной в заявительном порядке, включая проценты, начисленные инспекцией за нарушение сроков возврата налога. При этом сумма процентов, подлежащая возврату в бюджет в связи с пересмотром решения налоговой инспекции, будет рассчитана по формуле: общая сумма процентов за нарушение сроков возмещения налога, выплаченная организации умножается на сумму НДС, излишне возмещенную в заявительном порядке, и делится на общую сумму НДС, возмещенную в заявительном порядке.
На сумму налога, подлежащую возврату в налоговую инспекцию, начисляются проценты. Проценты определяются исходя из двукратной ставки рефинансирования, действовавшей в период пользования бюджетными средствами. Проценты начинают начислять со дня:
- фактического получения организацией суммы НДС, возмещенной в заявительном порядке, – в случае возврата налога;
- принятия инспекцией решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, – в случае зачета НДС в заявительном порядке.
Форма требования о возврате излишне возмещенной суммы НДС утверждается ФНС России. Требование передается руководителю организации (его представителю) лично под расписку или иным способом. Если требование было направлено по почте, оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. При этом организация должна самостоятельно уплатить указанную в требовании сумму налога в течение пяти рабочих дней с момента получения требования.
Если организация, предоставившая банковскую гарантию, не уплатила сумму излишне возмещенного налога, инспекция направит в банк требование об уплате указанной суммы по банковской гарантии. Банк должен будет перечислить эту сумму за организацию в течение пяти рабочих дней с даты получения требования от налоговой инспекции. Если банк не исполнил требование в установленный срок, инспекция имеет право списать сумму, указанную в нем, в бесспорном порядке.
В некоторых случаях инспекция может принять решение о возврате излишне возмещенной суммы НДС путем наложения взыскания на денежные средства на счетах организации или иное ее имущество. При этом взыскание указанных сумм налога производится в соответствии со статьями 46 и 47 НК РФ. Такое возможно:
- если организация, возместившая НДС в заявительном порядке без предоставления банковской гарантии, не вернула в бюджет излишне возмещенную сумму НДС, указанную в требовании о возврате;
- если организация, получившая уточненное требование о возврате излишне возмещенной суммы НДС, не вернула в бюджет сумму налога, указанную в данном требовании;
- если требование об уплате излишне возмещенной суммы НДС невозможно направить в банк, так как срок банковской гарантии истек.
Если же после подачи заявления на возмещение налога и до завершения камеральной проверки организация сдает уточненную декларацию по НДС, решение по ранее поданной декларации не принимается. Если организация сдала уточненную декларацию после того, как инспекция уже приняла такое решение (до завершения камеральной проверки), то это решение отменяется. Об отмене первоначального решения инспекция уведомляет организацию на следующий рабочий день. Если к этому моменту сумма НДС уже была возмещена, ее придется вернуть в бюджет (с учетом процентов, если они были выплачены).
2.1. Основные понятия, обозначенные в Определениях Конституционного суда РФ от 08.04.2004 № 169-О и от 04.11.2004 № 324-О
Право на возврат НДС из бюджета у налогоплательщика возникает в том случае, если по результатам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1-2 п. 1 ст. 146 НК РФ (п. 1 ст. 176 НК РФ).
Налоговый кодекс право на налоговый вычет и возмещение НДС не связывает с погашением займов, за счет которых налогоплательщик оплатил поставщикам товары, работы, услуги вместе с налогом на добавленную стоимость. Однако Конституционный Суд РФ в Определении № 169-О пришел к совершенно противоположному выводу, и за такое толкование с радостью ухватились налоговые органы.
Конституционным Судом Российской Федерации 8 апреля 2004 г. принято Определение № 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации. Оно послужило поводом для бурной реакции предпринимательских объединений, налоговых юристов, выплеснувшейся на страницы прессы.
Определением № 164-О были затронуты такие фундаментальные проблемы конституционного, гражданского и налогового права, как:
1) конституционно-правовые пределы налоговой оптимизации,
2) экономическая свобода предпринимателей в использовании предусмотренных законодательством гражданско-правовых средств
3) границы судебного истолкования норм налогового законодательства
В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, начисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные в статье 171 Налогового кодекса вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) (ст.172, п.2 Налогового кодекса).
Частично порядок зачета регламентируется Налоговым кодексом. В п.2 ст. 172 Налогового кодекса установлено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества. А при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель), суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Уясняя понятие Налогового кодекса «фактически уплаченные поставщикам суммы налога», Конституционный Суд пришел к выводу, что под фактически уплаченными следует подразумевать реально понесенные налогоплательщиком затраты. Использование недобросовестных налоговых схем приводит к тому, что подобных затрат налогоплательщик, как правило, не несет. Следовательно, логика Определения № 169-О основывается на необходимости в выявлении случаев, когда имеет место недобросовестное осуществление налогоплательщиком своих прав и обязанностей.
По мнению судей, организация несет реальные затраты, если НДС уплачен за счет собственного имущества или своих денежных средств. При этом он уточнил, что переданное в счет оплаты имущество (в том числе ценные бумаги: векселя, облигации, акции) и имущественные права, которые были ранее получены по возмездной сделке, на момент вычета НДС должны быть полностью оплачены. Либо деньги (иное имущество), которыми оплачен налог, получены от реализации товаров (работ, услуг). Это значит, что если на покупку имущества истрачены деньги, которые фирма получила безвозмездно, то вычет НДС по таким покупкам вообще не положен. Ведь фирма не понесла никаких реальных затрат по уплате налога. Также обстоит дело, когда имеет место зачет взаимных требований. В своем определении Конституционный Суд РФ подчеркнул, что хотя фирмы вправе рассчитываться друг с другом неденежными средствами (как это бывает при зачете), это «не освобождает налогоплательщиков от обязанности по внесению такой же суммы налогов, как если бы расчет совершался в денежной форме».
А если фирма оплатила товар деньгами, которые получила взаймы, то вычет НДС по этому товару будет производиться по мере возврата кредита или займа. Такой же подход действует и при уступке права требования. Конечно, благодаря поправкам, внесенным в Налоговый кодекс РФ, когда оплата в общем случае уже перестала быть одним из условий принятия НДС к вычету, правовая позиция, высказанная в определении № 169-О, во многом нивелирована. Но не стоит забывать, что претензии налоговики могут предъявить и сейчас, проверяя деятельность компаний, когда указанные нормы еще действовали.
Конституционный Суд РФ позже, в определении от 4 ноября 2004 г. № 324-О также разъяснил, что случай оплаты приобретенных товаров за счет заемных денежных средств в определении № 169-О приведен в качестве возможного примера сделок, которые не имеют разумной экономической цели. То есть сам по себе факт оплаты налога за счет заемных средств не может рассматриваться как получение необоснованной налоговой выгоды. Во всех подобных ситуациях чиновники и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии таковой. Более того, согласно пункту 9 постановления № 53, обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п .) или от эффективности использования капитала.