Існує досить велика кількість класифікацій міжнародних договорів з питань оподаткування в залежності від обраного критерію: за предметом регулювання, за сферою дії, за змістом, за кількістю учасників, за юридичною силою [10, с. 54], за суб’єктами, якими представлені сторони [13, с. 83] тощо. Однак найбільш поширеним є поділ міжнародних договорів з питань оподаткування з використанням критерію предмету правового регулювання, хоча єдності серед науковців у цьому питанні не спостерігається.
Так, В.А. Кашин виділяє дві групи договорів, в яких у тій чи іншій формі вирішуються податкові питання: 1) власне податкові договори; 2) інші міжнародні угоди та договори, в яких поряд з іншими вирішуються і податкові питання. До першої групи відносяться угоди про надання адміністративної допомоги, обмежені податкові угоди, загальні податкові договори, угоди про податки на спадщину, угоди про податки з соціального страхування. Друга група включає в себе договори про основи взаємовідносин між державами, договори про встановлення дипломатичних і консульських відносин, торгові договори і угоди, що передбачають надання режиму найбільшого сприяння щодо товарів і послуг, які імпортуються з держави-партнера, договори, які визначають принципи взаємовідносин міжнародних організацій з країнами їх базування [14, с. 48–50]. Такий же підхід використовується В.В. Поляковою та С.П. Котляренко [28, с. 344–347], а також О.Ж. Саматовим [[182], с. 78]. Російська дослідниця О.А. Фоміна теж притримується схожої класифікації, при цьому не погоджуючись з включенням угод про надання адміністративної допомоги, угод про податки на спадщину і угод про податки з соціального страхування до складу групи власне податкових угод як окремих видів. На її думку, якщо виходити з предмету регулювання, то зазначені види угод потрібно розглядати як обмежені податкові угоди [[183], с. 116–117].
Вже згадуваний К.Г. Борисов виділяє три групи міжнародних договорів з податкових питань: 1) акти, які встановлюють загальні принципи оподаткування (наприклад, Європейська соціальна хартія 1961 р. та ін.); 2) власне податкові угоди; 3) угоди з питань міждержавних взаємовідносин в різних сферах економіки і політики, які також розглядають податкові проблеми (договори про дружбу і співробітництво, торгові договори, договори про надання правової допомоги та ін.) [135, с. 43]. І.І. Кучеров , аналізуючи джерела міжнародного податкового права, що регулюють відносини зі стягнення податків за участю суб’єктів, які підпадають під юрисдикцію Російської Федерації, також виділяє три групи міжнародних договорів з податкових питань: 1) податкові угоди щодо уникнення подвійного оподаткування доходів; 2) спеціальні (обмежені) угоди з питань уникнення подвійного оподаткування; 3) угоди про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства [66, с. 653]. Варто зазначити, що в іншій своїй роботі, розглядаючи те ж саме питання, І.І. Кучеров виокремлює вже сім груп міжнародних податкових угод: 1) угоди про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно; 2) спеціальні (обмеженої дії) угоди про уникнення подвійного оподаткування в певних сферах; 3) угоди про принципи стягнення непрямих податків у взаємній торгівлі; 4) угоди про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства; 5) угоди про співробітництво і обмін інформацією в сфері боротьби з порушеннями податкового законодавства; 6) інші податкові угоди; 7) угоди, в яких містяться окремі податково-правові норми [13, с. 83].
Український дослідник І.Ю. Петраш пропонує наступну досить детальну і виважену класифікацію міжнародних договорів з питань оподаткування:
1) міжнародні угоди загального характеру (наприклад, угоди про основи взаємовідносин);
2) власне податкові угоди. В рамках цієї групи автором виділяються три підгрупи:
– загальні податкові угоди (типові моделі міжнародних податкових договорів, угоди про уникнення подвійного оподаткування та ін.);
– обмежені податкові угоди (наприклад, угоди про уникнення подвійного оподаткування транспортних перевезень, угоди про уникнення подвійного оподаткування виплат авторської винагороди, угоди про уникнення подвійного оподаткування спадків, угоди, що поширюються на податки і внески, які стягуються за системою соціального страхування, угоди про поширення податкової юрисдикції);
– угоди про надання адміністративної допомоги з оподаткування, угоди про співробітництво та взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства);
3) умовно податкові договори (угоди про податкові режими та пільги, угоди про встановлення дипломатичних і консульських відносин, торгівельні договори і угоди, що передбачають застосування режиму максимального сприяння щодо товарів і послуг, які ввозяться із країни-партнера, митні угоди);
4) специфічні угоди з конкретних міжнародних організацій [10, с. 54–66].
У своїй роботі К.В. Кузнєцов дещо по-іншому класифікує міжнародні договори з питань оподаткування. Він виділяє дві основні групи таких договорів:
1. Міжнародні податкові договори, які включають в себе:
– договори, предметом яких є уникнення подвійного оподаткування та розподіл можливих доходів між державами від оподаткування прямими податками їх резидентів;
– податкові договори загального, декларативного характеру, сферою застосування яких є податкові системи країн-учасниць в частині зближення, адаптації, уніфікації їх загальних чи окремих положень;
– міжнародні договори щодо принципів стягнення непрямих податків при експорті та імпорті товарів (робіт, послуг);
– договори щодо адміністративної співпраці у податкових справах.
2. Квазіподаткові (умовно податкові) міжнародні договори, до яких відносяться угоди про міжнародні автомобільні перевезення, договори про сприяння і захист інвестицій, конвенції про дипломатичні і консульські зносини тощо [179, с. 6–7].
Як бачимо, незважаючи на наявність розбіжностей, спільним у підході до класифікації міжнародних договорів з питань оподаткування за предметом регулювання є виділення двох груп таких міжнародних договорів: 1) власне податкові договори; 2) умовно податкові договори. До першої групи включають ті міжнародні договори, які “встановлюють взаємні права і обов’язки в сфері оподаткування для суб’єктів міжнародного права, що є учасниками міжнародних податкових відносин” [10, с. 55]. До другої – “угоди, в яких питання про оподаткування регулюються поряд з іншими, які не становлять предмета податкового чи фінансового права” [10, с. 65]. Варто погодитись з Ж.Ж. Мелдешовим , який висловлював сумнів у доцільності виділення міжнародних договорів загального характеру та міжнародних договорів, що регулюють відносини у сфері оподаткування між міжнародними організаціями та їх державами перебування в якості окремих груп [181, с. 28]. При цьому зауважимо, що обґрунтованість використання терміну “квазіподаткові договори” викликає певні застереження, виходячи з етимологічного тлумачення іншомовного слова “квазі”. У сучасному розумінні використання його може мати такі значення: “вдаваний”, “несправжній”, “майже” [[184], с. 249; [185], с. 227]. Тому вважаємо більш доцільним використання назви саме “умовно податкові договори” для позначення відповідної групи міжнародних договорів з питань оподаткування з метою уникнення можливих розбіжностей у розумінні цього терміну.
Проведений аналіз існуючих класифікацій міжнародних договорів з питань оподаткування вказує на доцільність виокремлення в рамках групи умовних податкових договорів ще одного виду – договорів з питань захисту прав людини. Обумовлено це тим, що податок фактично є формою відчуження частини доходу платника податків на користь держави, а, отже, обмежує його право на володіння власністю. Останнє було закріплене ще в ст. 17 Загальної декларації прав людини від 10 грудня 1948 р., причому в п. 2 вказується на те, що ніхто не може самовільно бути позбавлений свого майна [[186], с. 104]. Аналогічне право закріплене у ст. 26 Конвенції Співдружності Незалежних Держав про права і основні свободи людини від 26 травня 1995 р. [[187], с. 717], ст. 21 Американської конвенції про права людини від 22 листопада 1969 р. [187, с. 725], ст. 14 Африканської Хартії прав людини і народів [187, с. 739] та ст. 1 Протоколу № 1 до Конвенції про захист прав і основних свобод від 20 березня 1952 р. [[188], с. 282]. Згадані норми передбачають можливість обмеження права на власність лише в інтересах суспільства і на умовах передбачених національним законодавством.
Вагомим аргументом на користь необхідності виділення запропонованого виду міжнародних договорів з питань оподаткування є також і наявність судової практики щодо захисту порушених прав платників податків у зв’язку з невиконанням державою взятих на себе міжнародних зобов’язань. Підтвердженням цього можуть слугувати окремі рішення Європейського суду з прав людини, зокрема, у справі Гаусшильдта (рішення від 29 квітня 1989 р.) [[189]], справі “Феррадзіні проти Італії” (рішення від 12 липня 2001 р.) [[190]], справі “Компанія “Вестберга таксі Актіеболаг” та Вуліч проти Швеції” (рішення від 23 липня 2002 р.) [[191]], справі “Терем ЛТД, Чечеткін та Оліус проти України” (рішення від 18 жовтня 2005 р.) [[192]] та ін. Так, в останній з перелічених справ позивачі оскаржили дії податкової міліції щодо вилучення майна на підставі п. 1 ст. 6 Європейської конвенції про захист прав людини і основних свобод 1950 р. та ст. 1 Протоколу № 1 до неї.