2) угоди, підписані із державами, які не є членами СНД після 1991 р. (Конвенція між Урядом України і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу від 29 березня 1996 р. [[231]], Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Македонія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і капітал від 2 березня 1998 р. [[232]] та ін.);
3) угоди, які діють в Україні відповідно до Віденської конвенції про правонаступництво держав щодо договорів 1978 р. та Закону України “Про правонаступництво України” (станом на 1 січня 2008 р. такі договори діють у відносинах з Іспанією, Кіпром, Малайзією, Монголією, Японією [[233], с. 18–19]).
До другої групи включаються: 1) спеціальні договори про уникнення подвійного оподаткування при міжнародних перевезеннях (наприклад, Угода про усунення подвійного оподаткування в галузі повітряного та морського транспорту між СРСР та Францією від 4 березня 1970 р. [[234]]); 2) угоди про уникнення подвійного оподаткування авторських винагород (Багатостороння конвенція про уникнення подвійного оподаткування авторських винагород від 13 грудня 1979 р. [[235]]); 3) податкові угоди регіонального характеру (Угода між урядами держав-учасниць СНД про узгоджені принципи податкової політики від 13 березня 1992 р. [[236]], Угода про принципи справляння непрямих податків під час експорту та імпорту товарів (робіт, послуг) між державами-учасницями СНД від 25 листопада 1998 р. [[237]] та ін.).
Однак з усієї сукупності податкових договорів України найбільшу кількість складають договори про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна. Так, станом на 1 січня 2008 р. набули чинності 57 таких договорів, а 5 договорів СРСР продовжували зберігати свою чинність. У цьому контексті вважаємо за доцільне проведення детального розгляду окремих положень договорів України про уникнення подвійного оподаткування.
У сучасних умовах все більшої актуальності набуває питання протидії недостатній капіталізації, коли “компанії асоційованої структури можуть завищувати або занижувати ціну кредиту, який виражається через процентну ставку щодо ринкової ціни кредитних ресурсів” [207, с. 165]. З метою протидії поширенню цього негативного економічного явища держави намагаються запровадити обмежувальні заходи в межах національної юрисдикції щодо виплат процентів нерезидентам, але особлива роль у цьому процесі належить міжнародним договорам про уникнення подвійного оподаткування, які містять окремі статті щодо врегулювання питань виплати процентів резидентам держав-учасниць. В якості прикладу такої статті можна привести п. 7 ст. 11 договору з Вірменією, в якому передбачаються обмеження для зарахування сум виплачених нерезиденту процентів під час оподаткування платника податків, з яким у такого нерезидента існують особливі відносини [[238]].
Насамперед потрібно звернути увагу на формулювання самого поняття “проценти”. Найчастіше під ними розуміють дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів та дохід від облігацій чи боргових зобов'язань, включаючи премії і винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій чи боргових зобов'язань [197, р. 32]. Дублюючи підхід авторів Типових конвенцій ОЕСР і ООН, саме таке формулювання процентів закріплено в більшості договорів про уникнення подвійного оподаткування, укладених від імені уряду України. Проте в окремих договорах спостерігаються дещо відмінні підходи: 1) додаткове закріплення положення про неможливість віднесення до процентів дивідендів у розумінні відповідної статті договору про уникнення подвійного оподаткування (п. 4 ст. 11 договору з Бельгією [[239]], п. 2 ст. 11 договору з Великобританією [[240]]); 2) віднесення до процентів будь-яких гонорарів і комісійних, що сплачуються за послуги, надані банком або подібними фінансовими установами (п. 3 ст. 11 договору з Бразилією [[241]]); 3) виключення з поняття “проценти” штрафних виплат по зобов’язаннях або їх простроченої оплати (п. 4 ст. 11 договору з В’єтнамом [[242]], п. 4 ст. 11 договору з Ізраїлем [[243]]); 4) з формулювання терміну “проценти” вилучено формулювання “незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника” (п. 4 ст. 11 договору з Естонією [[244]], п. 4 ст. 11 договору з Норвегією [[245]]); 5) включення до поняття “проценти” доходу, прирівняного до доходу від надання грошей у позику за податковим законодавством держави джерела (п. 5 ст. 11 договору з Індонезією [[246]], п. 4 ст. 11 договору з Італією [[247]]); 6) виключення з поняття “проценти” тих з них, що виникають на суми від безпосередньої експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях, за умови, що такі проценти є випадковими по відношенню до експлуатації (п. 4 ст. 11 договору з Канадою [[248]]); 7) на заміну доходу, забезпеченого іпотекою, до формулювання поняття “проценти” включено дохід, забезпечений чи не забезпечений завдатком (п. 3 ст. 11 договору з Киргизією); 8) включення до поняття “проценти” штрафів за пізні платежі (п. 5 ст. 11 договору з Нідерландами [[249]]).
Таке розмаїття підходів до визначення поняття “проценти” в окремих випадках може призводити до виникнення певних неузгодженостей як договірних норм між собою, так і останніх – з нормами національного законодавства. Так, на відміну від інших договорів про уникнення подвійного оподаткування, у п. 3 ст. 11 договору з Білорусією замість слова “проценти” використовується поняття “відсоток” [[250]]. Зазначимо, що у п. 1.10 ст. 1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” визначено поняття “процент”, але не “відсоток” [[251]]. Така ситуація призводить до визнання необхідності приведення у відповідність використовуваного понятійного апарату у договорах про уникнення подвійного оподаткування і в національному законодавстві. Зокрема, на нашу думку, необхідно замінити термін “відсотки” терміном “проценти” шляхом підписання протоколу до відповідного міжнародного договору.
Недостатньо конкретизованим, на нашу думку, є визначення поняття “проценти” у п. 4 ст. 11 договору з Туреччиною, де в нього включені “інші доходи, прирівняні до доходу від грошей, наданих за податковим законодавством тієї Договірної Держави, в якій виникає цей доход” [[252]]. В даному випадку надзвичайно складно зрозуміти, що є доходом від грошей, наданих за податковим законодавством держави джерела. На нашу думку, у цій ситуації виправданим могло б стати використання у п. 4 ст. 11 наступної редакції згаданого фрагменту: “інші доходи, прирівняні до доходу від надання грошей у позику за податковим законодавством Держави, в якій виникає цей дохід”. Аналогічна за змістом формула, зокрема, використовується у п. 4 ст. 11 договору з Італією та п. 2 ст. 11 договору зі США [[253]].
Схожа ситуація виникає і при аналізі визначення поняття “проценти”, наведеного у п. 3 ст. 11 договору з Киргизією, згідно якого до нього відносяться також доходи від будь-яких боргових вимог, забезпечених чи не забезпечених задатком. Оскільки тлумачення терміну “задаток” в зазначеній угоді немає, то, відповідно до п. 2 ст. 3, його необхідно шукати в національному законодавстві України. Тут виникає дві помітні неузгодженості між нормами договору і нормами національного законодавства: 1) у п. 1 ст. 570 Цивільного кодексу України надано тлумачення поняття “завдаток”, але не “задаток” [[254]]; 2) відповідно до тієї ж норми Цивільного кодексу України, поняття “завдаток” не включає нерухоме майно, що породжує певну невизначеність щодо того, чи включаються доходи від боргових зобов’язань, забезпечених як заставою в цілому, так і іпотекою зокрема, до поняття “проценти” у п. 3 ст. 11 договору з Киргизією. Аналогічні проблеми виникають і при аналізі поняття “проценти” відповідно до п. 5 ст. 10 договору з Малайзією, де є вказівка на включення доходів від боргових зобов’язань, забезпечених чи не забезпечених заставою, але нічого не сказано про іпотеку [[255]].
Привертає до себе увагу і виключення з поняття “проценти” в окремих договорах про уникнення подвійного оподаткування штрафів за несвоєчасну їх сплату (п. 4 ст. 11 договору з Ізраїлем, п. 3 ст. 11 договору з Іраном [[256]] та ін.). На нашу думку, такий підхід є досить невиваженим, оскільки згідно п. 2 і п. 3 ст. 549 Цивільного кодексу України штраф і пеня не є тотожними поняттями, причому саме пеня є неустойкою за несвоєчасне виконання зобов’язання, а не штраф. Тому у цій ситуації більш обґрунтованим вважаємо закріплення саме пені у формі виключення з поняття “процент” у договорах про уникнення подвійного оподаткування. Такий підхід було використано лише у п. 5 ст. 11 договору зі Швецією [[257]].
У текстах договорів про уникнення подвійного оподаткування, що укладаються за участю уряду України, найчастіше безпосередньо закріплюється наступне положення з метою протидії недостатній капіталізації: “Якщо з причин особливих відносин між платником і фактичним власником процентів, або між ними обома і будь-якою третьою особою, сума сплачуваних процентів, що стосується боргової вимоги, на підставі якої вона сплачується, перевищує суму, яка була б погоджена між платником і фактичним власником процентів, при відсутності таких відносин, положення цієї статті будуть застосовуватись тільки до останньої згаданої суми процентів. У такому випадку надмірна частина платежу, як і раніше, підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави з належним урахуванням інших положень цієї Конвенції” (п. 6 ст. 11 договору з Австрією [[258]]). Схожі формулювання використані і в решті договорів про уникнення подвійного оподаткування, які набули чинності для України.