4. Відповідно до п. 1 ст. 11 Типової конвенції ОЕСР проценти, що виникають в одній Договірній державі і сплачуються резиденту другої Договірної держави, оподатковуються в останній з названих держав, однак відповідно до п. 2 ст. 11 держава джерела виплати процентів також може оподатковувати такі виплати. В останньому випадку якщо одержувач є фактичним власником таких процентів, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 %. Такий підхід не зовсім відповідає вимогам Директиви 2003/49/ЕС від 3 червня 2003 р., в п. 1 ст. 1 якої зазначається, що виплати процентів в державі джерела, яка є членом ЄС, повинні звільнятись від будь-якого оподаткування у випадках, якщо фактичним власником таких процентів є компанія з іншої держави-члена ЄС або постійне представництво компанії такої держави джерела, розміщене в іншій державі-члені ЄС [[329]]. Це зумовлює необхідність внесення змін до договорів про уникнення подвійного оподаткування між державами-членами ЄС щодо виключення права держави джерела оподатковувати виплати процентів резидентам або їх постійним представництвам з інших держав-членів ЄС.
5. Ст. 13 Типової конвенції ОЕСР передбачає, що дохід від приросту капіталу, отриманий резидентом Договірної держави від відчуження майна (нерухоме майно; рухоме майно, що формує частину комерційного майна постійного представництва; акції, які одержують більш ніж 50 % своєї вартості від нерухомості), за деякими винятками (морські або повітряні судна; інше майно, не зазначене в пунктах 1, 2, 3, 4 ст. 13), оподатковується в державі джерела такого доходу. Разом з тим, у п. 46 рішення у справі Юг де Ластері дю Сайан Суд ЄС зазначав, що оподаткування ще неотриманого приросту майна (збільшення вартості цінних паперів) у випадку зміни його потенційним власником місця податкового резидентства в рамках держав-членів ЄС – порівняно з оподаткуванням приросту майна резидента, який не змінює свого податкового резидентства – має негативний вплив на процес прийняття такою особою рішення щодо реалізації права, передбаченого ст. 43 ДЄС [[330]]. У таких ситуаціях держави-члени ЄС, які уклали договір про уникнення подвійного оподаткування між собою, повинні знаходити такий спосіб оподаткування доходів від приросту капіталу для реалізації відповідних договірних положень, який би узгоджувався з вимогами ст. 43 ДЄС: “Двосторонні договори між державами-членами повинні містити рішення, яке б узгоджувалося з принципами Договору про ЄС і яке б дозволяло державі, з якої від’їздять, обґрунтувати своє право оподатковувати приріст капіталу, отриманий протягом періоду резидентства платника податку в такій державі” [327, р. 8].
6. П. 1 ст. 15 Типової конвенції ОЕСР передбачає, що при умові дотримання вимог статей 16, 18 і 19 заробітна плата, платня та інші види винагороди, отримувані резидентом Договірної держави у зв’язку з його роботою за наймом, оподатковується лише в згаданій державі, якщо лише така робота за наймом не здійснюється в іншій Договірній державі. Якщо робота здійснюється таким чином, то отримувана за неї винагорода може оподатковуватись в цій другій державі. В такому випадку, за умов використання методу звільнення, передбаченого ст. 23 А Типової конвенції ОЕСР, держава резидентства повинна надати таке звільнення для відповідних винагород при оподаткуванні доходів резидента. Разом з тим, Суд ЄС з цього приводу зазначав, що ст. 39 ДЄС забороняє правила оподаткування, за якими платник податку втрачає при обчисленні податку на доходи (income tax), який повинен сплачуватись ним в державі резидентства, частину неоподатковуваної суми такого доходу і його особистих податкових переваг (tax adventages), оскільки протягом податкового періоду отримував дохід в іншій державі-члені ЄС, який був оподаткований в цій іншій державі без прийняття до уваги особистих і сімейних обставин такого платника (п. 110 рішення у справі містера де Грут) [[331]]. Така позиція Суду ЄС накладає обмеження на державу резидентства у виборі виду методу звільнення. Так, у справі містера де Грут саме звільнення, засноване на методі фактору пропорційності (proportionality factor method), зумовило виникнення дискримінаційного режиму оподаткування.
7. Відповідно п. 1 ст. 17 Типової конвенції ОЕСР дохід, отриманий резидентом Договірної держави як працівником сфери мистецтва, такою як театр, кіно, радіо чи телебачення, або як музикантом, або як спортсменом від його особистої діяльності, як такої, здійснюваної в іншій Договірній державі, може оподатковуватись у цій другій державі. У п. 10 коментарю до ст. 17 Типової конвенції ОЕСР зазначається: “В статті нічого не сказано про те, як відповідний дохід повинен обчислюватись. Обсяги будь-яких вирахувань стосовно витрат повинні визначатись у внутрішньому законодавстві Договірної держави. Національні законодавства відрізняються щодо вирішення цього питання і в деяких випадках забезпечують оподаткування за джерелом виплат, за низькою ставкою на основі загальної суми, виплаченої артисту або спортсмену” [197, p. 219]. Однак Суд ЄС вирішив, що ст. 49 і ст. 50 ДЄС забороняє національні норми, які “приймають до уваги загальний дохід (gross income) при оподаткуванні нерезидентів, без вирахування бізнесових витрат, тоді як резиденти оподатковуються за їх чистим прибутком (net income), після вирахування таких витрат” (п. 55 рішення у справі Арнольда Геріца) [[332]]. У цій ситуації виправданим могло б стати використання “посилання в конвенціях між державами-членами ЄС на національний режим стосовно вирахування витрат для артистів і спортсменів, які не є резидентами” [327, p. 10].
8. Ст. 19 Типової конвенції ОЕСР стосується оподаткування платні, заробітної плати та інших подібних винагород, а також пенсій, осіб, які перебували на державній службі. За загальним правилом, такі доходи оподатковуються в державі джерела, тобто в тій державі, яка здійснює такі виплати, і в якій вона перебувала на державній службі. Виключення з цього правила передбачене для осіб, місце проходження служби яких знаходилось в іншій державі і які є резидентами такої іншої держави, що мають громадянство (nationals) держави джерела або не стали резидентом цієї іншої держави з метою надання відповідних послуг. В своєму рішенні у справі містера і місіс Джиллі Суд ЄС вирішив, що передбачена договором про уникнення подвійного оподаткування між державами-членами ЄС різниця між виплатами за послуги, надані на державній службі, і виплатами, здійсненими за такі ж послуги у приватному секторі, не є дискримінацією, забороненою ст. 39 ДЄС. Аналогічний висновок у даній ситуації стосувався і відмінностей, які були закріплені в національному законодавстві на основі використання критерію громадянства (п. 35 вже згадуваного рішення у справі містера і місіс Джиллі).
На думку П. Крона (P. Krohn) і Г. Мюрена (G. Muren), на основі практики Суду ЄС можна зробити наступні висновки щодо співвідношення норм договорів про уникнення подвійного оподаткування і acquis communautaire [[333], р. 28–29]:
1. Встановлені в таких податкових договорах правила, які стосуються виключно розмежування податкової юрисдикції (tax jurisdiction), є нейтральними і не можуть бути дискримінаційними, навіть якщо засновані на використанні критерію громадянства. Проте Суд ЄС відокремив від розмежування податкової юрисдикції здійснення податкових прав. Останнє повинно узгоджуватись з встановленими вимогами ЄС.
2. Суд ЄС не виявляє схильності до прийняття рішень, які можуть мати негативний вплив на систему податкових договорів держав-членів ЄС між собою.
3. Практика Суду ЄС у частині з’ясування співвідношення норм податкових договорів держав-членів ЄС і права ЄС має значний потенціал для подальшого розвитку, зважаючи на існування цілого ряду проблем у цій сфері, які ще не були розглянуті Судом ЄС, наприклад, щодо використання в договорах про уникнення подвійного оподаткування держав-членів ЄС клаузули про режим найбільшого сприяння.
Як бачимо, практика Суду ЄС значною мірою впливає на розвиток національних податкових систем держав-членів ЄС в частині застосування договорів про уникнення подвійного оподаткування та імплементації їх положень в національне законодавство. Обумовлено це потребою у належному гарантуванні прав і свобод, передбачених, в першу чергу, ДЄС, та забезпечення недискримінаційного режиму на території держав-членів ЄС.
Україна, відповідно до обраного євроінтеграційного вектору розвитку, прагне в перспективі набути членства в ЄС. У такому випадку виникає потреба у приведенні національного законодавства у відповідність до вимог acquis communautaire з урахуванням критеріїв, що висуваються ЄС до держав, які мають намір вступити до нього. З цією метою було прийнято Закон України “Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу” [[334]]. В розділі ІІ “Визначення термінів” згаданого документу до джерел вторинного законодавства acquis communautaire включено також рішення Суду ЄС.
Звідси виникає потреба у перегляді існуючої системи міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування з державами-членами ЄС в цілях визначення імовірно конфліктних норм в контексті вимог acquis communautaire та по можливості застосування їх альтернативних варіантів у процесі укладення нових та внесення змін до вже існуючих договорів про уникнення подвійного оподаткування. Виходячи з практики Суду ЄС та вимог acquis communautaire, такий конфліктний характер можуть мати норми відповідних податкових договорів України, які базуються на використанні Типової конвенції ОЕСР, і стосуються оподаткування доходів постійних представництв від підприємницької діяльності, доходів від приросту капіталу, від найманої праці, від перебування на державній службі, артистів і спортсменів, дивідендів, процентів [[335], с. 26]. Наприклад, підхід авторів Типової конвенції ОЕСР до оподаткування зазначених видів доходів з несуттєвими у нашому аспекті змінами відтворено в текстах договорів України про уникнення подвійного оподаткування з Австрією, Польщею [[336]], Португалією, Угорщиною та ін.