В Методических рекомендациях под группой понимается головная организация с ее дочерними и зависимыми обществами. При этом под дочерним обществом понимается организация, в отношении которой головная организация обладает более 50% голосующих акций (долей в уставном капитале), либо имеет возможность определять решения, принимаемые этой организацией, в соответствии с заключенным между ними договором, либо имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом. Под зависимым обществом понимается организация, значительной долей капитала которой (от 25 до 50%) владеет головная организация.
Таким образом, для сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций характерно, что:
- сводная бухгалтерская отчетность составляется по группе взаимосвязанных организаций, находящихся под прямым или косвенным контролем головной организации;
- сводная отчетность группы отражает имущественное и финансовое положение группы как единого хозяйственного целого, в связи с чем основной особенностью методики составления сводного отчета наряду с суммированием показателей является исключение показателей внутригрупповых расчетов, а также внутригрупповой реализации и прибыли от операций между организациями группы;
- в сводной отчетности группы выделяется доля активов и капитала группы, не принадлежащая головной организации, т.е. доля акционеров группы, находящихся в меньшинстве;
- главной целью сводной отчетности группы является представление инвесторам и другим пользователям результатов финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных организаций в целом.
Основной сферой применения сводной (консолидированной) отчетности группы является котировка акций группы на фондовом рынке.
Подводя итоги рассмотрения особенностей сводной (консолидированной) отчетности группы взаимосвязанных организаций, можно сделать вывод, что этот вид сводной отчетности существенно отличается от сводной отчетности федеральных органов исполнительной власти по:
- типу организаций, данные отчетности которых включаются в сводную отчетность;
- требованиям к показателям сводной отчетности;
- правилам составления сводной отчетности;
- целям составления сводной отчетности;
- кругу пользователей сводной отчетности.
Указанные различия представлены в таблице 1.
Таблица 1.
Различия сводной отчетности федеральных органов исполнительной власти и сводной отчетности группы взаимосвязанных организаций
| Признаки | Сводная отчетность федеральных органов исполнительной власти | Сводная отчетность группы взаимосвязанных организаций |
| Тип организаций, данные отчетности которых включаются в сводную отчетность | Унитарные предприятия, находящиеся в подчинении федеральных органов исполнительной власти (министерств, комитетов, агентств и др.) Бюджетные организации Акционерные общества, часть акций которых находится в федеральной собственности | Взаимосвязанные организации, составляющие единую группу, в том числе: головная организация и ее дочерние и зависимые общества (вертикальная группа); центральная компания и организация, учредившие финансово-промышленную группу (горизонтальная группа) |
| Требования к показателям сводной отчетности | Законодательно не установлены, однако требования полноты, единого отчетного периода и единой валюты отчетности несомненны | Полнота включения всех активов и пассивов, доходов и расходов дочерних обществ и организаций - членов горизонтальной группы Единство методов оценки статей отчетности Единый отчетный период и единая отчетная дата Единая валюта отчетности |
| Правила составления сводной отчетности | Построчное суммирование данных отчетности организаций Взаимоисключение дебиторской и кредиторской задолженности | Построчное суммирование данных отчетности организаций Взаимоисключение дебиторской и кредиторской задолженности Исключение начисленных дивидендов, взаимных финансовых вложений, внутригрупповой реализации, внутригрупповых прибылей и убытков Исчисление показателей деловой репутации и доли меньшинства (только при вертикальных связях) |
| Цели составления сводной отчетности | Государственное управление, планирование и статистика | Представление группы в качестве единого хозяйственного субъекта Котировка акций группы на фондовом рынке |
| Круг пользователей сводной отчетности | Органы государственного управления и статистики | Акционеры и инвесторы Поставщики и покупатели Кредиторы Государственные антимонопольные органы Управленческий персонал группы |
1.3. Международные стандарты финансовой отчетности о
консолидированной отчетности
В настоящее время существует 41 международный стандарт финансовой отчетности (МСФО), среди котрых наиболее важными по проблемам консолидированной отчетности являются стандарты:
- МСФО 22 «Объединение компаний»
- МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность»
- МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные компании»
- МСФО 14 «Финансовая отчетность по сегментам»
- МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»
Таким образом, 5 из 41 стандарта прямо или косвенно посвящены проблеме консолидированной отчетности, что свидетельствует о возрастающей роли этого вида отчетности. Некоторые стандарты пересматриваются, уточняются в соответствии с требованием времени, накопленной информацией, развитием науки и практики.
Одним из наиболее сложных стандартов является МСФО 22 «Объединение компаний». Целью этого стандарта является описание методологических проблем бухгалтерского учета при объединении компаний. В данном стандарте используются следующие термины и определения:
· объединение компаний – соединение самостоятельных предприятий в единую экономическую единицу в результате слияния или вследствие приобретения одним предприятием контроля над нетто-активами и производственной деятельностью другого предприятия
· покупка (приобретение) – объединение предприятий, при котором одно из предприятий, называемое покупателем, получает контроль над нетто-активами и производственной деятельностью другого предприятия, покупаемого в обмен на передачу активов, принятие обязательств или выпуск акций;
· слияние, или объединение, долей капитала – объединение предприятий, при котором акционеры объединенных предприятий осуществляют контроль над всеми или почти всеми общими над нетто-активами и производственной деятельностью для совместного разделения риска и получаемой прибыли объединенных предприятий, так что ни одна из сторон не может быть определена как приобретающая;
· контроль – полномочия, позволяющие осуществлять руководство финансовой и производственной деятельностью предприятия с целью получения прибыли;
· материнское предприятие – предприятие, имеющее одно или несколько дочерних предприятий;
· дочернее предприятие – предприятие, контролируемое другим предприятием (называемым как материнское);
· доля меньшинства, владеющего менее чем на 50 % акций, - часть итогов производственной деятельности и нетто-активов дочернего предприятия, которыми материнское предприятие не владеет ни прямо, ни косвенно;
· справедливая стоимость – сумма, по которой актив может быть обменян или обязательство погашено заинтересованными осведомленными в предстоящей в ближайшее время сделке;
· дата покупки – дата установления контроля над нетто-активами и производственной деятельностью приобретаемого предприятия.
Большая часть сделок по объединению компаний осуществляется в форме покупки. Платеж может быть проведен за счет эмиссии акций или перевода денежных средств и их эквивалентов либо передачи других активов. Объединение может привести к созданию нового предприятия, устанавливающего контроль над объединяющимися компаниями.
Объединение может производиться также путем слияния. Многие слияния происходят в результате реорганизации группы.
МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность» применяется для составления и представления консолидированных финансовых отчетов групп предприятий, находящихся под контролем материнского предприятия, а также для учета инвестиций в дочерние предприятия в отдельных финансовых отчетах материнского предприятия. Материнское предприятие должно представлять консолидированную финансовую отчетность. Пользователи финансовой отчетности нуждаются в информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях финансового положения группы в целом. В некоторых странах материнское предприятие освобождается от представления консолидированных финансовых отчетов, если оно фактически находится в полном владении другого предприятия.
Материнское предприятие, публикующее консолидированную отчетность должно включать в нее отчетность всех дочерних предприятий, как зарубежных, так и национальных. Существование контроля предполагается, когда материнское предприятие владеет прямо или косвенно более чем половиной акций с правом голоса, если только не будет четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроля. Контроль существует даже тогда, когда материнское предприятие владеет половиной акций предприятия и менее с правом голоса и обладает полномочиями.