Порой допускают составление бестоварных документов относительное заготовительных операций и фальсифицированных документов, которые оформляют оплату разных работ внештатным работникам (работы фактически выполнялись или выполнялись в незначительном объеме). В данном случае следует проверить наличие акта приема-сдачи выполненных работ и сравнить его данные с фактическим объемом выполненных работ в действительности.
На практике случаются нарушения операций, связанных с закупками сельскохозяйственных продуктов и сырья. Поэтому аудитору следует тщательно проверить авансовые отчеты заготовителей и приложенные к ним закупочные квитанции, приемочные акты, сведения закупок и т.п.. Аудиторы сопоставляют копии квитанций относительно номеров, дат, цены и суммы. Если имеются сомнительные документы, выезжают на место или посылают письменный запрос.
8.5. Аудит основных средств
К основным средствам принадлежат материальные необоротные активы, которые предприятие удерживает с целью использования их в процессе производства или снабжения товаров и услуг, предоставления в аренду, ожидаемый срок полезного использования которых большее одного года (или операционный цикл, если он длиннее чем один год). При этом аудитор руководствуется Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 "Основные средства". Учет основных средств ведется на счете 10 "Основные средства", он имеет девять субсчетов; по дебету счета 10 отображается поступление (приобретение) основных средств, по кредиту —выбытие.
Сначала аудитору следует убедиться в правильности организации аналитического учета и определить, все ли основные средства предприятия закреплены за материально ответственными лицами. Источниками аудита операций по учету основных средств являются первичные документы на их поступление, выбытие и внутреннее перемещение (акты приема-сдачи объектов, акты на списание, инвентарная карточка, карточка учета движения основных средств, инвентарный список, расчеты амортизации), данные аналитического и синтетического учета.
Аудитор проверяет правильность ведения инвентарных карточек индивидуального и группового учета основных средств, своевременное заполнение всех реквизитов в них. Если карточек на отдельные объекты нет, аудитор предлагает руководству предприятия восстановить аналитический пообъектный учет основных средств. Достоверность данных о наличии и движении основных средств проверяют сопоставлением суммы по инвентарной карточке с суммой, показанной в описи инвентарных карточек.
Кроме того, устанавливают соответствие данных аналитического учета основных средств их остатку по счету 10 "Основные средства" на соответствующие даты. Если есть расхождение между данными аналитического и синтетического учета, то аудитор выясняет причины, виновных лиц, определяет последствия (недоначисление или лишнее начисление амортизации) и предлагает устранить недостатки.
Аудитор также проверяет полноту и своевременность проведения инвентаризации основных средств, правильность отображения ее результатов в бухгалтерском учете. Этим самым он выясняет, можно ли доверять результатам проведенной инвентаризации, чтобы уменьшить аудиторский риск.
Полноту и своевременность оприходования основных средств можно определить путем сравнения даты оприходования по счету 10 "Основные средства" с датами, указанными в первичных документах (актах введение в эксплуатацию, актах приема-передачи основных средств и т.п.).
Следует документально проверить операции по списанию основных средств, правильность оформления их, законность и целесообразность выбытия и отображение его в учете. Аудитор также проверяет правильность переоценки основных средств по обновленной стоимости, ее отображение в бухгалтерском учете.
Проверкой правильности проведения годовой инвентаризации основных средств следует выяснить, реально ли отображены в балансе предприятия в статье "Основные средства" их первоначальная (балансовая) и остаточная стоимость, а также сумма начисленного износа. Причем эта сумма касается как собственных, так и арендованных основных средств.
Для отображения в учете реальной стоимости объектов основные фонды периодически подлежат индексации, во время которой все основные фонды оценивают по обновленной стоимости при одновременном установлении их износа.
Переоцененная первичная стоимость и износ объекта основных средств определяются как произведение первоначальной стоимости или износа и индекса переоценки. Индекс переоценки определяется делением справедливой стоимости объекта, который переоценивается, на его остаточную стоимость. Сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств отображается в составе дополнительного капитала, а сумма уценки — в составе затрат отчетного периода.
В связи с этим в бухгалтерском учете записывают:
• д-т счета 10 "Основные средства";
• к-т счета 42 "Дополнительный капитал" (423 "Дооценка активов").
Дале аудитор проверяет правильность ведения учета амортизации основных средств.
Объектом амортизации являются отдельные основные средства, кроме земли, продуктивного скота, жилых домов, сооружений благоустройства, автодорог, издательской продукции и т.п. Амортизация начисляется на протяжении срока полезного использования объекта основных средств. В соответствии с П(С)БУ 7 "Основные средства" с 1 января 2000 г. предприятие может применять такой метод амортизации, от которого оно получает экономическую выгоду. Выбор метода амортизации основных средств предприятие осуществляет самостоятельно. Выбранные методы амортизации основных средств являются элементами учетной политики предприятия: 1) прямолинейный; 2) уменьшение остаточной стоимости; 3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости; 4) кумулятивный; 5) производственный.
Во время проверки правильности учета затрат, связанных с улучшением основных средств, делают запись:
• д-т счета 10 "Основные средства";
• к-т счета 15 "Капитальные инвестиции".
Важное место занимает проверка выбытия основных средств вследствие ликвидации объектов, которые стали непригодными через их старение и изношенность. Аудитор проверяет правильность оформления и своевременность отображения операций относительно списания основных средств. Устанавливают правомерность списания затрат относительно ликвидации основных средств, полноту оприходования ценностей, которые поступили от ликвидации и их отображение в учете.
Документом на списание основных средств во всех случаях выбытия (кроме передачи другим предприятиям) является акт о ликвидации основных средств, в котором отмечают причины выбытия, техническое состояние, первичную стоимость, сумму износа (амортизации), затраты на ликвидацию, наименование и стоимость остатков от ликвидации, стоимость капитальных ремонтов за время эксплуатации, результаты ликвидации. При ликвидации основных средств делают записи:
а) д-т счета 131 "Износ основных средств"; к-т счета "Основные средства";
б) на остаточную стоимость основных средств:
д-т счета 972 "Себестоимость реализованных необоротных активов";
к-т счета 10 "Основные средства";
в) при начислении заработной платы за разборку объекта:
Д-т счета 972 "Себестоимость реализованных необоротных активов";
к-т счета 66 "Расчеты по оплате труда";
г) отображение суммы налоговых обязательств по НДС:
Д-т счета 976 "Списание необоротных активов";
к-т счета 64 "Расчеты по налогам и платежам".
В процессе исследования операций, связанных с арендой, выясняют вопрос своевременности начисления и расчетов за арендованные основные средства, выявляют факты передачи в аренду основных средств безучётно, проверяют правильность отображения НДС:
• д-т счета 713 "Доход от операционной аренды активов";
• к-т счета 64 "Расчеты по налогам и платежам".
8.6. Аудит нематериальных активов
К нематериальным активам принадлежат немонетарные активы, которые не имеют материальной формы, и содержаться предприятием с целью использования на протяжении периода, больше 1 года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, административных потребностей или предоставления в аренду другими лицами (права пользования естественными ресурсами, права пользовании имуществом, права на знаки торговли и услуг, права на объекты промышленной собственности, авторские и сопредельные с ними права, гудвил, другие нематериальные активы).
Аудитор руководствуется Положением (стандартом) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 № 242, Законами "О собственности", "О товарных знаках" и т.п..
Под аудитом интеллектуальной собственности (нематериальных активов) понимается проверка прав предприятий на пользование землей, водой, объектами промышленной и интеллектуальной собственности (авторское право в сфере науки, литературы, искусства и т.п.).
Аудиторы для проведения технической экспертизы объектов интеллектуальной собственности и осуществления юридического анализа документов, которые подтверждают право на собственность, привлекают патентных поверенных и юристов.
Начиная аудит, прежде всего следует проверить факт наличия нематериальных активов по документам, где описан сам объект (программа для компьютера, конструкторская документация), или где подтверждается создание объекта (договор, лицензионное соглашение). Кроме того, акт приема-передачи может подтвердить факт получения данного объекта интеллектуальной собственности.
Аудитор вместе с привлеченными специалистами определяет правильность стоимости интеллектуальной собственности. Если объект собственности является взносом в уставной капитал, то его оценка определяется по договоренности основателей; если его приобрели за денежные средства, то он оценивается по фактическим затратам на приобретение, если получен бесплатно, то его оценка определяется экспертным методом.