- проанализировать, как выявленные риски могут негативно повлиять на финансовую отчетность на уровне утверждений (предпосылок), сделанных руководством при ее подготовке;
- оценить значительность выявленных рисков. При этом важно точно определить их природу, причину возникновения и характер воздействия на достоверность отчетности с точки зрения тех или иных ее возможных пользователей.
- определить, имеются ли значительные риски, требующие особого внимания со стороны аудитора; при этом значительные риски, как правило, связаны с необычными для бизнеса аудируемого лица существенными операциями или суждениями, оценками менеджмента, сделанными в процессе подготовки финансовой отчетности. По данной категории операций мы считаем допустимым проведение тестирования бухгалтерских записей методом прослеживания даже в условиях обзорной проверки. При проведении комплексного аудита такие процедуры должны быть проведены обязательно;
- определить рисковые области, где процедуры по существу не позволят получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств. Так как в рамках обзорной проверки процедуры по существу, как правило, не предполагаются, аудитору достаточно ограничиться обозначением причин, по которым он усматривает риски в этой области, и на основании профессионального суждения присвоить ему оценочное значение.
Согласно подходу к пониманию бизнеса клиента, сформировавшемуся в международной практике, знание бизнеса организации складывается из следующих составляющих:
- внешних факторов: понимание отрасли клиента, ее текущего состояния и перспектив развития, понимание общеэкономической ситуации и влияния ее на отрасль в целом, знание специфических норм законов, имеющих отношение к рассматриваемой отрасли, влияние международной конъюнктуры рынка (в условиях современной интеграции Российской экономики в международную торговлю указанный фактор приобретает приоритетную значимость) и т.д. С позиции уже произведенных на предыдущем этапе процедур оценки внешних факторов аудитору не нужно заново собирать сведения. Однако открывшийся доступ к дополнительным источникам информации позволяет аудитору оценить: степень интеграции предприятия в международную торговлю (доля экспортных/импортных операций), последовательность и адекватность реагирования на изменение конъюнктуры рынка и отрасли, на изменения в законодательстве (на основании анализа управленческой документации). Для достижения этой цели с минимальными затратами трудовых ресурсов и времени аудитору целесообразно заблаговременно подготовить примерный комплекс адекватных управленческих решений, для последующего наложения на него управленческих решений предприятия и анализа отклонений. В рассматриваемом случае, при выявлении на предприятии существенной величины прочих расходов в сравнении с расходами по обычным видам деятельности аудитору целесообразно провести обзорную проверку состава прочих расходов в разрезе неосновных видов деятельности и структуры прочих операций на предмет выявления видов деятельности, подлежащих переводу в основные, что искажает финансовую отчетность и инвестиционную привлекательность бизнеса.
- основных характеристик организации: форма собственности, организационная структура, стиль управления организацией, операционная, инвестиционная, финансовая деятельность и т.п. (сюда же включается учетная политика юридического лица: аудитор должен оценить ее рациональность, соответствие бизнесу, согласованность с применяемыми стандартами финансовой отчетности и деловой практикой, принятой в отрасли). Высокоэффективной в данном контексте зарекомендовала себя проверка управленческой документации, прежде всего приказов по предприятию. Таким образом, аудитор может составить мнение о стиле управления организацией и квалификацию управленческого персонала. С другой стороны, что подтверждается практикой аудита, хозяйствующие субъекты крайне неохотно предоставляют к проверке информацию управленческого характера;
- понимания стратегии развития организации и поставленных ею целей, а также бизнес-рисков. В контексте данного раздела следует рассмотреть положение компании в отрасли, понимание руководством тенденций развития отрасли, экономики страны в целом и глобальных целей. Отсутствие должного внимания со стороны аудитора к данным вопросам могут свести на нет всю последующую работу, так как будут упущены существенные искажения управленческого характера. Например, поставленные нереалистичные для достижения цели являются риском существенного искажения отчетности, так как руководство клиента может поддаться соблазну фальсификации отчетности, с тем, чтобы выдать желаемое за действительное. Необходимо отметить, что бизнес-риск - более широкое понятие, чем риск, который интересует аудитора, - риск существенного искажения отчетности.
Помимо непосредственного анализа финансовой отчетности, аудитору целесообразно сравнить результаты деятельности организации со статистическими данными, собранными на преддоговорном этапе, для выявления возможных фальсификаций (риск фальсификации очевиден, когда налицо существенное отклонение от среднестатистических показателей по отрасли. Подобной точки зрения, в частности, придерживается Б.Долгов («Финансовая газета», 2006, № 48).
Аудитор, при подготовке к проверке, составляет и документально оформляет общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.
При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание информацию, полученную на предварительном этапе понимания деятельности клиента:
а) деятельность аудируемого лица, в том числе:
общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
общий уровень компетентности руководства;
б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:
учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
в) риск и существенность, в том числе:
ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
установление уровней существенности для аудита;
возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;
выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;
г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:
относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:
привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
привлечение экспертов;
количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;
е) прочие аспекты, в том числе:
возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;
особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;
срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;
форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.
В развитие плана аудита в дальнейшем составляется программа, определяющая характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.
В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.
Общий план аудита прочих расходов
Проверяемая организация ООО «Биллинговый центр»
Период аудита с 01.01.2008 по 31.12.2008