В итоговых рабочих документах аудитора отражаются:
- причины нарушений норм налогового законодательства по налогу на прибыль;
- налоговые последствия этих нарушений для аудируемого лица;
- практические рекомендации по устранению негативных последствий выявленных нарушений.
Классификация нарушений по налогу на прибыль по характеру действий:
1. Непреднамеренные ошибки - ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы налогового учета и действующего налогового законодательства (вероятность их возникновения повышается в условиях изменения налогового законодательства):
- ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых рассчитывается налог на прибыль;
- неправильное заполнение строк налоговой декларации при условии полного и правильного отражения произведенных операций в регистрах налогового учета;
- неправильный перенос данных бухгалтерского учета в регистры налогового учета;
- арифметические ошибки, описки и пропуски при расчете базы по налогу на прибыль;
- ошибки автоматизированной обработки информации, возникающие как при вводе информации в компьютерную программу налогового учета, так и непосредственно при использовании программного обеспечения: при обработке, хранении и передаче данных (повторный ввод, потеря данных, неточное округление);
- неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций;
- неправильные оценочные значения, возникающие в результате недоучета или неверной интерпретации фактов;
- неправильное признание, классификация, представление и раскрытие информации в финансовой отчетности;
2. Преднамеренные нарушения - ошибки, возникающие по вине одного или нескольких лиц из числа руководителей, представителей собственника, сотрудников аудируемого лица, с целью извлечения незаконных выгод (борьба с ними должна вестись по линии укрепления внутрифирменного контроля):
- занижение или сокрытие налога на прибыль;
- фальсификация налоговой и финансовой отчетности.
По характеру возникновения:
1. Ошибки в необоснованности отражения в учете - отражение в налоговом учете фактов без достаточных на то оснований (например, включение в расходы отчетного периода расходов, не обусловленных целями получения доходов, экономически не оправданных, документально не подтвержденных и др.);
2. Ошибки в периодизации:
- неполное отражение в налоговом учете фактов хозяйственной деятельности (например, неотражение в налоговом учете реализованных товаров, право собственности на которые уже перешло к покупателю, штрафов, признанных дебитором или присужденных судом, и др.);
- неверное распределение доходов и расходов по отчетным (налоговым) периодам (например, единовременное принятие для целей налогообложения убытка от реализации основных средств);
3. Ошибки в оценке - неверный выбор способа оценки (например, принятие к учету для целей налогообложения сумм по переоценке основных средств; неверное определение стоимости незавершенного производства);
4. Ошибки в классификации и признании - неправильная классификация доходов и расходов (например, отражение доходов от реализации налоговом учете в составе внереализационных доходов отражение прямых расходов в составе косвенных расходов и др.);
5. Ошибки в формировании:
- неверное заполнение налоговой информации в отчетности декларации;
- неполное или неадекватное раскрытие информации по налогу на прибыль в финансовой отчетности.
По последствиям:
1. Локальные - признание для целей налогообложения документально не подтвержденных расходов (например, расходов на командировку, расходов на оказание консультационных услуг и др.);
2. Транзитные:
- признание для целей налогообложения расходов на оплату труда, не предусмотренных трудовым договором, приводящих к завышению базы нормирования расходов на страхование работников, представительских расходов и др.);
- неправильное формирование стоимости амортизируемого имущества (включение в состав прочих косвенных расходов затрат на его доставку) приводит к завышению прочих косвенных расходов и занижению амортизационных отчислений.
По значимости:
1. Существенные - ошибки в налоговой отчетности, приводящие к значительным штрафным санкциям и (или) пеням по налогу на прибыль, и ошибки в на уровне финансовой отчетности в целом, которые могут повлиять на экономические решения пользователей этой отчетности;
2. Несущественные - ошибки в налоговой и финансовой отчетности, не влекущие за собой существенных, как для деятельности аудируемого лица, так и для третьих лиц, последствий.
Результаты проведения аудита находят свое отражение в "Письменной информации (отчете) по аудиту финансовой отчетности" или в отдельном документе (при налоговом аудите).
Отчет аудитора руководству и (или) собственникам должен содержать сведения о выявленных в процессе проверки:
- нарушениях учетной политики для целей налогообложения;
- недостатках в системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениям при расчете налога на прибыль и выполнению обязательств перед бюджетом;
- количественных отклонений при формировании базы по налогу на прибыль в соответствии с налоговым законодательством;
- искажениях в представлении и раскрытии информации по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом в финансовой отчетности.
При проведении аудита по специальному заданию (налоговому аудиту) в отчете аудитором выражается мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения в налоговых регистрах и налоговых декларациях данных по налогу на прибыль, а также своевременности расчетов с бюджетом по данному налогу. Кроме того, могут быть отражены выводы и предложения по вопросам оптимизации налоговой политики, построению системы налогового учета, автоматизации учетного процесса и т.п.
2.3 Методика Проскурякова
Цели аудита для налога на прибыль и соответствующих предпосылок финансовой отчетности представлены ниже. Предпосылки идентифицированы как существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение и представление и раскрытие.
Цели аудита:
а) Налоговое законодательство и инструкции должным образом применены, и никакие статьи ненадлежащим образом не исключены при определении текущего налога на прибыль, и соответствующее налоговое обязательство или налоговое возмещение адекватно отражены в бухгалтерском балансе.
б) Постоянные и временные разницы и текущее обязательство по налогу на прибыль, отраженное в бухгалтерском балансе, должным образом заявлены согласно действующим принципам бухгалтерского учета (предпосылки С, П/0, В,П,0,И).
в) Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, связанные с образованием и погашением временных разниц, отражены в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде (предпосылки О, И, П/Р).
г) Условный доход (или расход), сумма налога на прибыль, подлежащая оплате, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, возмещения и/или расход отложенного налога и соответствующая информация в примечаниях должным образом представлены и раскрыты в финансовой отчетности (предпосылка П/Р).
Первая аудиторская цель (а) касается предпосылок существования (возникновения), полноты, прав и обязанностей, оценки и точного измерения для сумм налога, подлежащих уплате в течение периода, как определено в налоговой декларации и соответствующем обязательстве бухгалтерского баланса. Это обязательство подобно другим накопленным обязательствам, но оно, как будет объяснено позже, может включать еще и "подушку" на случай непредвиденных обстоятельств, связанных с исчислением налога. Таким образом, эта цель требует от аудитора надлежащей компетентности в налогообложении, чтобы оценить накопившиеся обязательства в отношении различных налогов, которые должна выплачивать компания.
Вторая цель аудита (б) касается предпосылок существования (возникновения), полноты, оценки и точного измерения условного дохода в отчете о прибылях и убытках и соответствующего счета текущего обязательства по налогу на прибыль в бухгалтерском балансе. Когда достигнута первая цель, достижение второй цели требует от аудитора только применения знаний принятых принципов учёта.
Однако, в некоторых обстоятельствах, это может быть чрезвычайно сложно. Цель аудита (в) касается адекватности оценки счетов отложенных налоговых активов и обязательств. В зависимости от отраслевой принадлежности компании и специфики ее деятельности, это может быть сложным определением. Достижение четвертой цели (г), является вопросом приобретения уверенности в том, что информация, собранная при достижении других целей, должным образом представлена и раскрыта в финансовой отчетности.
При планировании эффективной аудиторской программы для налога на прибыль аудитор должен рассмотреть каждую из этих целей - тщательное соответствие процедур и целей идентифицирует основные процедуры по существу.
Основные аудиторские процедуры по налогу на прибыль должны применяться ближе к концу работ. До определённой степени аудиторские корректировки доходов и расходов должны быть сделаны прежде, чем начнётся аудит налога на прибыль. Более поздние корректировки потребуют перевычисления и пересмотра рабочих материалов. Но обычно намного более эффективно сбор сведений, необходимых для проверки налоговых деклараций, выстраивать как аудиторские процессы, используя при этом отдельные разделы или листы налоговой декларации в качестве основания для некоторых аудиторских процедур. Таблица 14-1 показывает, как основные процедуры направлены на достижение целей аудиторской проверки налога на прибыль (буквы в круглых скобках в последней колонке соответствуют буквам в списке целей, перечисленных выше).