· правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по списанию с баланса убытка отчетного года и прошлых лет — в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года и прошлых лет отражается по кредиту счета 84 в корреспонденции со счетами: 80 — при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» — при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 — при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников.
Алгоритм действий аудитора при проверке информации о величине нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в отчетности должен включать в себя следующие позиции.
1. Установление полноты и правильности раскрытия информации о величине нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерской отчетности.
Данные по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса (форма № 1) на начало и конец периода должны быть тождественны данным по строкам «Остаток на 1 января отчетного года» и «Остаток на 31 декабря отчетного года» графы «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отчета об изменениях капитала (форма № 3)6 соответственно.
Кроме того, необходимо убедиться, что данные по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса на конец отчетного периода показываются как прибыль (убыток) отчетного года, так и прошлых лет. Если организация приняла решение показывать финансовый результат за отчетный период отдельно и добавляет в бухгалтерский баланс соответствующую строку, то сумма, указанная в ней, и сумма строки «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отчета о прибылях и убытках (форма № 2)6 должны совпасть (при условии, что не принималось решение о выплате промежуточных доходов учредителям).
В остальных случаях разница между показателями «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»)» бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного периода должны быть тождественны показателю «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отчета о прибылях и убытках (при условии, что не принималось решение о выплате промежуточных доходов учредителям).
В отчете об изменениях капитала в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по строкам «Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему», «Остаток на 1 января предыдущего года», «Остаток на 31 декабря предыдущего года», «Остаток на 1 января отчетного года», «Остаток на 31 декабря отчетного года» показывается сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на соответствующую дату. В случае изменения (увеличения, уменьшения) в течение предыдущего и (или) отчетного года величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в установленном порядке соответствующая сумма отражается по соответствующим статьям.
2. Проверка того, чтобы в годовом бухгалтерском балансе данные по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показывались с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.
Следует иметь в виду, что в годовом балансе не отражаются обязательства по выплате дивидендов, принятые после отчетной даты. В соответствии с п. 10 ПБУ 7/98 годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год, отражаются в пояснениях к отчетности, а в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.
3. Проверка обязательного применения ретроспективного подхода к отражению последствий изменения учетной политики организации, раскрытия в отчетности данных последствий должным образом.
Согласно ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
Последствия изменения учетной политики (в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности) должны отражаться в бухгалтерской отчетности организации путем корректировки данных за периоды, предшествующие отчетному, исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Указанное требование обусловлено, прежде всего, тем, чтобы данные бухгалтерской отчетности были сопоставимыми, т.е. чтобы повысить качество отчетности как источника аналитической информации для пользователей.
Последствия изменения учетной политики подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Информация о них должна включать как минимум:
· причину изменения учетной политики;
· оценку последствий изменения в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
· указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.
Статьи бухгалтерской отчетности, содержащие такие корректировки, должны иметь указание на соответствующее раскрытие информации в пояснительной записке.
4. Получение уверенности в том, что утвержденные дивиденды за отчетный год должным образом отражены в бухгалтерской отчетности.
В ходе выполнения данной процедуры аудитору требуется убедиться, что информация об утвержденных промежуточных дивидендах обособленно отражена в отчете о движении капитала, а также что в отчете о прибылях и убытках и пояснительной записке акционерного общества приведены сведения о дивидендах (прибыли), приходящихся на одну акцию, а именно:
· базовая прибыль (убыток) на акцию, а также величины базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используемые при ее расчете;
· разводненная прибыль (убыток) на акцию, а также величины скорректированных базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении, используемые при ее расчете.
Показатели базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию должны быть представлены за отчетный год, а также, по крайней мере, за один предшествующий отчетный год, за исключением случаев, когда соответствующая информация представляется акционерным обществом впервые. Если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров, указанных в п. 9 Методических рекомендаций, то в бухгалтерской отчетности отражается только базовая прибыль (убыток) на акцию с обязательным раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке.
Данные в части привилегированных акций исчисляются в соответствии с порядком, соответствующим требованиям учредительных документов. Если после отчетной даты состоялись сделки с обыкновенными акциями, конвертируемыми ценными бумагами и договорами, указанными в п. 9 Методических рекомендаций, и эти сделки имеют существенное значение для пользователей бухгалтерской отчетности, информация об таких сделках раскрывается в пояснительной записке. Любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей прибыли (убытка) на акцию также подлежит раскрытию в пояснительной записке.
3. ВЫЯВЛЕННЫЕ ОШИБКИ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
3.1 Выявленные ошибки в ходе проверки
Типичные ошибки, которые могут быть обнаружены при аудите годовой бухгалтерской отчетности:
· показатели отчетности не подтверждены результатами инвентаризации (инвентаризация проведена формально, не по всем активам и обязательствам);
· допущены арифметические ошибки при подсчете показателей отчетности, округлениях значений показателей;
· неполно или неправильно заполнены обязательные реквизиты отчетности;
· неправильно сформированы данные строк годовой бухгалтерской отчетности;
· нарушен порядок составления бухгалтерской отчетности: выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражена по мере оплаты при отсутствии особых условий договора;
· неверно отнесены расходы к операционным или внереализационным;
· неверно отнесены доходы к операционным или внереализационным.
Все ошибки, обнаруженные в ходе аудита учета финансовых результатов, следует расклассифицировать по группам, что поможет аудиторам сформировать профессиональное суждение относительно достоверности финансовых результатов и отчетности в целом. Предложена классификация ошибок по восьми классификационным признакам в табл. 2.
Таблица 2 Классификация ошибок, выявляемых при аудите учета финансовых результатов
| № п/п | Классификационный Признак нарушения | Группы нарушений, соответствующие выделенным классификационным признакам |
| 1. | По типу ошибки | 1. Технические ошибки (описки, неправильный ввод информации, некорректная корреспонденция счетов) – не приводят к искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и на 2. Бухгалтерские ошибки – приводят к искажению данных финансового. налогового учета, искажают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. |
| 2. | В зависимости от влияния на отчетность | 1.Качественные; 2. Количественные. (ПСАД № 4) |
| 3. | В зависимости от возможной ответственности за совершение данных ошибок | 1. Налоговые (нарушение требований НК РФ) 2. Бухгалтерские (нарушение требований действующего законодательства в области бухгалтерского учета) 3. Правовые (нарушения в области ГК, УК, КоАП) 4. Комплексные предусматривают привлечение к различным видам ответственности |
| 4. | В зависимости от времени их возникновения | 1. Ошибки, возникшие в проверяемом периоде; 2. Ошибки, возникшие в предшествующем аудиту периоде (искажение начальных сальдо); 3. Ошибки, возникшие в предшествующем аудиту периоде и длящиеся в проверяемом периоде. |
| 5. | В зависимости от их повторяемости | 1. Повторяющиеся (повторяются на протяжении всего проверяемого периода); 2. Оригинальные (нестандартное отражение операций в бухгалтерском учете с нарушением требований действующего законодательства) |
| 6. | По степени типичности | 1. Типичные 2. Нетипичные |
| 7. | В зависимости от стадии формирования финансовых результатов | 1. Ошибки, возникающие при учете доходов 2. Ошибки, возникающие при учете расходов 3. Ошибки, возникающие при учете налогообложении финансовых результатов; 4. Ошибки, возникающие при учете использования прибыли. |
| 8. | В зависимости от наличия злого умысла | 1. Ошибки непреднамеренные, совершенные по неосторожности; 2. Ошибки совершенные умышленно (ПСАД № 13, НК РФ) |
При проведении проверки финансовых результатов в ООО «Молот» были выявлены следующие ошибки: