Порядок учета затрат на строительство и приобретение основных средств, а также определение стоимости отдельных объектов определен в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Минфином РФ № 160 от 30.12.93г.)
Этим положением следует руководствоваться при проверке правильности отражения данных по статьям баланса «Основные средства», «Оборудование к установке», «Незавершенные капитальные вложения».
На счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» калькулируется инвентарная стоимость объектов основных средств, включающая все фактические затраты по их возведению, сооружению, приобретению и расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию.
При осуществлении капитальных вложений и приобретении основных средств на счета их учета относят расходы на транспортировку, погрузку, налоги и сборы, а также расходы по уплате процентов по кредитам банков и другим заемным обязательствам, взятым на эти цели. При этом проценты, уплаченные после ввода в действие объектов основных средств и постановки на учет относят в дебет счета 80 «Уставный капитал» и не включают в первоначальную стоимость основных средств.
Особое значение при проведении аудиторской проверки следует обращать на правильность отражения в учете налогов, связанных с приобретением основных средств, на отнесение имущества организации к соответствующей ему амортизационной группе, на правильность применения методов и порядка расчетов сумм амортизации.
При вводе в эксплуатацию законченных строительством объектов, уплаченные суммы НДС, включаются в инвентарную стоимость основных средств и списываются на себестоимость выпущенной продукции через отчисление износа (амортизации).
Все расходы по созданию основных средств в организации отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Объекты капитальных вложений (основные средства), которые еще не готовы для использования в предназначенных целях, остаются на учете на счете 08 и отражаются в балансе по статье «Незавершенные капитальные вложения».
Для проверки правильности отражения в балансе данных по статьям «Оборудование к установке», «Незавершенные капитальные вложения» аудитор использует данные журнала – ордера № 16 и ведомостей № 18 и 18/1.
При проведении проверки основных средств, которые находятся на капитальном ремонте, аудитор должен убедиться в правильности составления плана и смет на капитальный ремонт. Особое внимание должно уделяться реальности смет (иногда их составляют после завершения ремонта объекта и, соответственно, сметную стоимость приравнивают к фактическим затратам). Сметы на капитальный ремонт зданий и сооружений должны составляться на основании актов технического осмотра, которые утверждает руководитель.
Проверяя операции по ремонту основных средств, следует убедиться, не завышались ли нормы расхода материалов и расценки по оплате труда на ремонтные работы.
Целесообразность и законность операций по ремонту основных средств устанавливаются на основе проверки первичных документов: нарядов на сдельные работы, накладных и лимитно-заборных карт на расход материальных ценностей, ведомостей дефектов на ремонт машин, актов приемки выполненных работ.
Необходимо проверить правильность учета затрат на проведение ремонтов основных средств. При этом надо руководствоваться учетной политикой организации, имея ввиду, что организация может применять один из следующих вариантов включения в себестоимость продукции расходов по ремонту основных средств:
- фактические затраты по всем видам ремонтов (капитальный, средний, текущий) списывают на дебет счетов 20, 29, то есть включают в себестоимость продукции непосредственно по мере их осуществления;
- создается ремонтный фонд, отчисления в который определяется исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов, утвержденных организацией на год. В этом случае фактические затраты на проведение ремонтов списывают на счет 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей».
В декабре 2009 г. В МУП «Яргорэлектротранс» производилась аудиторская проверка ООО Консультационно-Аудиторская Фирма «ПРИОРИТЕТ».
К проверке представлены следующие документы:
- оборотные ведомости по счету 01 «Основные средства» с приложением первичных документов по движению основных средств за 2009г.;
- ведомости начисления амортизации за 2009 г.;
- приказ от 31.12.2008 г. № 1698 «Об учетной политике предприятия на 2009 г. для целей бухгалтерского учета» (см. Приложение У);
- приказ от 31.12.2008 г. № 1697 «Об учетной политике предприятия на 2009 г. для целей налогового учета» (см. Приложение Ф);
- приказы КУМИ мэрии г. Ярославля и директора МУП «Яргорэлектротранс» «о вводе в эксплуатацию основных средств», «о списании имущества».
В ходе аудита по учету основных средств было установлено следующее:
Учет основных средств в МУП «Яргорэлектротранс» осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н., а также в новой редакции (приказ МФ РФ №147н от 12.12.05 г.)[2]
В проверяемом периоде учет операций с основными средствами осуществлялся с применением унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.
Амортизация начислялась линейным способом.
Начисление амортизации объектов основных средств производится линейным способом в соответствии с Постановлением правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств включаемых в амортизационные группы» по объектам, поступившим на Предприятие с 2002 года. По ранее поступившим объектам действуют нормы амортизации, утвержденные Постановлением СМ СССР от 22.10.1990 № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».
Проведенная проверка выявила следующие недостатки ведения бухгалтерского учета.
Неправильное определение первоначальной стоимости основных средств в результате неполного включения в их стоимость фактических затрат на приобретение. Например, согласно акту о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) от 28.01.2009 № 223 Предприятием введен в эксплуатацию прицеп-роспуск первоначальной стоимостью 344 723,20 руб., в т.ч.:
- стоимость прицепа (цена приобретения) – 325 000,00 руб.;
- госпошлина – 350 руб.;
- затраты по тех.осмотру – 193,20 руб.;
- командировочные расходы по доставке – 8090,00 руб.;
- стоимость бензина – 11090,00 руб.
Согласно приказа директора от 10.01.2009 № 11 «О направлении работника в командировку» для получения прицепа-роспуска модели 9093 направлены в командировку работники предприятия. Доставка прицепа осуществлялась транспортом и сотрудниками Предприятия, а именно, Поздняков Е.Н. (а/о от 19.01.2009 № 32 на сумму 5490,00 руб.), Чулков Е.В. (а/о от 19.01.2009 № 31 на сумму2600,00 руб.)
Следует отметить, что прицеп доставили в разобранном виде, что подтверждается товарной накладной ТОРГ-12 от 15.01.2009 № 5 на сумму 2990,00 руб. (стоимость разборки выделена отдельной строкой). Товарная накладная является первичным документом для оприходования ТМЦ на склад и не может служить основанием для принятия затрат по разборке прицепа на расходы. На произведенные работы по демонтажу прицепа должен быть составлен акт выполненных работ.
Кроме того, на основании товарных чеков на затраты списан бензин по доставке прицепа в количестве 500 литров на сумму 11090,00 руб. (а/о Чулков Е.В. от 19.01.2009 № 30). В соответствии с путевым листом от 14.01.2009 израсходовано 437,7 литров бензина, т.е. столько и должно быть списано.
Другие затраты отсутствуют.
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что в первоначальную стоимость основного средства не учтены затраты по доставке (заработная плата работников с начислениями за время нахождения в командировке и услуги по сборке прицепа на месте).
Еще одно замечание по ведению бухгалтерского учета это несвоевременное отражение выбытия имущества, полученного в хозяйственное ведение. Приведу пример.
На основании Приказа КУМИ мэрии г. Ярославля «О списании имущества МУП «Яргорэлектротранс» г. Ярославля» от 30.12.2008 № 6/1367 и Приказа директора Предприятия от 06.11.2008 № 1432 произведено списание автомобиля ГАЗ 3102, пришедшего в негодность в результате ДТП.
В учете операции отражены в январе 2009 года на основании акта о списании автотранспортных средств унифицированной формы № ОС-4а.
Автомобиль ГАЗ 3102 пришедший в негодность в результате ДТП Предприятием не использовался (отсутствуют путевые листы на данный автомобиль). Амортизационные отчисления производились до момента списания автомобиля, и принимались для целей налогообложения прибыли.
В соответствии со ст. 252 НК РФ амортизационные отчисления за декабрь и январь месяцы не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли, так как автотранспортное средство не использовалось в производстве и не приносило дохода.
В ходе проверки были сделаны рекомендации по внесению изменений в методологию отражения соответствующих операций на счетах бухгалтерского учета.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что аудит проводится в три этапа: постановка проблемы, сбор и оценка данных. В ходе аудиторской проверки необходимо проверить правильность отнесения объекта к основному средству, правильность учета движения основного средства, правильность определения первоначальной стоимости объекта основного средства. В МУП «Яргорэлектротранс», как раз в этом и были выявлены недостатки ведения бухгалтерского учета. Была неправильно рассчитана первоначальная стоимость основного средства – не были включены расходы по зарплате сотрудника и услуги по сборке основного средства.