В учетной политике ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» для целей налогообложения на 2007 год при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы признаются по методу начисления. По остальным налогам и сборам выручка (доход) от продажи товаров, продукции (работ, услуг) и иного имущества определяется по мере оплаты. День оплаты является датой возникновения налогового обязательства. Исчисление квартальных авансовых платежей по налогу на прибыль производится исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равнымидолями в размере одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.
Начисление налога на прибыль осуществляется ежеквартально с уплатой авансовых платежей в бюджет, в течение квартала исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. Начисление и уплата налоговых платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды производится ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» самостоятельно. Формы регистров налогового учета, порядок отражения в них данных налогового учета утверждаются руководителем организации и являются приложениями к учетной политике организаций для целей налогообложения. Рассмотрим конкретные ситуации ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» по учету, имевшим место в 2007 году по внереализационным доходам:
– доходы от участия в других организациях;
– доходы от операций купли продажи иностранной валюты;
– доходы в виде шрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
– доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду);
– доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и т.п.;
– доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов и на условиях, установленных НК РФ;
– доходы в виде безвозмездно полученного имущества;
– доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;
– суммы положительных курсовых и суммовых разниц;
– доходы в виде стоимости полученных материалов при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства.
1. Доходы от участия в других организациях. В НК РФ (ст. 275) различаются три основные ситуации, при которых возникает объект налогообложения:
– источник дохода и его получатель – российские организации. В этом случае организация, являющаяся источником дохода, признается налоговым агентом и определяет сумму налога следующим образом: сумму налога, подлежащую удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов, налоговый агент исчисляет исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов;
– источником дохода налогоплательщика служит иностранная организация. В этом случае сумму налога в отношении полученных дивидендов налогоплательщик определяет самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15%. Налог рассчитывается независимо от того, удержан ли соответствующий налог по месту выплаты дивидендов (на той территории, где зарегистрирован плательщик дивидендов). Исключение сделано для случаев, когда международным договором прямо предусмотрено обратное;
– источником дохода является российская организация, а получателем – иностранная. В этом случае по каждой выплате налоговая база определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. К данной базе применяется ставка 15%.
Рассмотрим две ситуации по ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ».
1). Доля сторонней организации «КОТЭ» в уставном капитале акционерного общества равна 25%. Сумма дивидендов, подлежащих распределению за 2007 г., – 1000 тыс. руб. Общая сумма налога, подлежащего уплате, равна 22,5 тыс. руб. (1000 х 25% х 9%). Организации-участнице будет перечислена сумма, равная 227,5 тыс. руб. (1000 х 25% х 91%).
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
Д-т счета 84 Кредит счета 68 – 22,5 тыс. руб.;
Д-т счета 84 К-т счета 76 – 227,5 тыс. руб.
2). Сумма прибыли, подлежащей распределению, – 1000 тыс. руб., в том числе российским участникам –700 тыс. руб., иностранным участникам – 300 тыс. руб. За этот же период получены дивиденды в размере 500 тыс. руб. Полученные дивиденды включены в прибыль, подлежащую распределению. В данном случае в бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т счета 91 «Прочие доходы и расходы»
и Д-т счета 51 «Расчетные счета»
К-т счета 76 – 500 тыс. руб. на сумму полученных дивидендов;
Д-т счета 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
К-т счета 99 «Прибыли и убытки»,
Д-т счета 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
К-т счета 99
Д-т счета 99
К-т счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – 1000 тыс. руб. – на всю сумму, которая впоследствии будет распределена между участниками.
Д-т счета 84 К-т счета 68 – 57 тыс. руб. – на сумму налога с части прибыли, подлежащей распределению. Приведенная сумма определяется следующим образом:
– налоговая база: 1000 тыс. руб. (общая сумма, подлежащая распределению) – 500 тыс. руб. (сумма полученных дивидендов) – 300 тыс. руб. (сумма, подлежащая уплате иностранным участникам);
– сумма налога по ставке 6% составляет 18 тыс. руб. (200 х 9% = 18);
– сумма налога по ставке 15% (для иностранных участников) составляет 45 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 15% = 45 тыс. руб.)
Д-т счета 76 К-т счета 84 – 937 тыс. руб. на сумму дивидендов, подлежащих перечислению участникам. В аналитике эта сумма будет отражаться с учетом распределения между всем получателями дивидендов.
2. Доходы в виде шрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. В результате нарушения качества комплектующих изделий ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» понес убытки (вследствие производственного брака) в размере 20 тыс. руб. Условиями договора предусмотрено полное возмещение убытков и, кроме того, уплата пени в размере 10% суммы нанесенного фактического ущерба. Фактически подобные события развиваются в ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» по двум вариантам.
Вариант 1. Сторона, понесшая убытки, согласна с тем, что возмещению подлежат только сумма фактически нанесенного ущерба и сумма пени, а сторона, по вине которой произошло нарушение, согласна с суммой предъявленных претензий. В бухгалтерском учете будут сделаны записи:
Д-т счета 28 «Брак в производстве»
К-т счетов учета производственных затрат (10 «Материалы», а также счета учета расходов по устранению брака) -20 тыс. руб.;
Д-т счета 91
К-т счета 28 – 2 тыс. руб. – на сумму внереализационных (приравненных к внереализационным в соответствии со ст. 265 НК РФ) расходов;
Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
К-т счета 91 – 22 тыс. руб. (сумма фактического ущерба + сумма пени) – на сумму, предъявленную плательщику.
В данной схеме налоговый учет будет соответствовать бухгалтерскому. В качестве расходов принимаются суммы фактического ущерба, а в качестве доходов – суммы, подлежащие поступлению от поставщика.
В случае, когда сумма стоимости производственного брака подлежит возмещению не в полном объеме, между данными финансового и налогового учете будут расхождения. Согласно Инструкции по применению Плана счетов такие суммы относятся на производственные затраты, а согласно ст. 265 НК РФ, все суммы производственного брака должны быть включены в состав внереализационных расходов.
Вариант 2. Потребитель некачественных материалов требует в судебном порядке возмещения сумм упущенной выгоды (в результате изменении рыночной конъюнктуры вследствие того, что соответствующая продукция попала в продажу в более поздние сроки). Решение о взыскании дополнительных сумм принимается в судебном порядке. Здесь необходимо замечание: обращение в суд в подобной ситуации может быть обусловлено не столько несговорчивостью делового партнера, сколько тем, что ему необходимы оправдательные документы для списания подобных сумм на прочие (внереализационные) доходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В результате судебного рассмотрения принято решение о изыскании с поставщика помимо сумм фактически нанесенного ущерба и пени, предусмотренной договором, сумм в возмещение упущенной выгоды в размере, равном половине фактического ущерба. Бухгалтерские проводки будут такими же, как и в предыдущем случае, кроме последней, в которой увеличится только сумма:
Д-т счета 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
К-т счета 91 – 32 тыс. руб. (20 + 2+10).
Учитывая практику судебных рассмотрений, прежде всего сроки рассмотрения, с большой долей вероятности можно предположить, что последняя проводка оформляется значительно позднее, нежели при первом варианте. Бывают ситуации, когда проводки оформляются в два этапа: сначала по мере выявления факта нарушения условий хозяйственного договора – на сумму фактически нанесенного ущерба и пени, предусмотренной договором, затем – по результатам судебного рассмотрения – на оставшуюся сумму.