3. Сводная бухгалтерская отчетность заполняется и при наличии у организации дочерних и зависимых обществ.
Консолидированная отчетность в отличие от сводной отчетности должна показывать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Особенно это важно при расчете финансовых показателей акционерных обществ, прежде всего таких, как прибыль, приходящаяся на одну акцию.
Основная особенность составления консолидированных отчетов — элиминирование (т.е. исключение) операций между компаниями, входящими в группу, с целью устранения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.
Требование ведения сводного (консолидированного) учета, а не только составления сводной (консолидированной) отчетности, встречающееся в ряде российских нормативных актов, вносит, на наш взгляд, дополнительную путаницу в данный вопрос. Наличие в плане счетов субсчетов для отражения расчетов с дочерними и зависимыми обществами необходимо для дальнейшего консолидирования и исключения (элиминирования) взаимных операций. Составление консолидированной отчетности, сопряженное с элиминированием операций между компаниями, входящими в группу, осуществляется в специальных таблицах, а не в учетных регистрах, предназначенных для отражения текущих операций.
Вместе с тем текущий учет компаний группы должен предоставлять необходимую информацию для элиминирования и составления консолидированной отчетности, для чего и в плане счетов, и в отчетности выделены необходимые счета и статьи. Кроме того, компании могут получать необходимую для составления консолидированной отчетности дополнительную информацию, вводя нужные аналитические счета. Однако никакого специального подразделения в группе для ведения текущего учета по группе, как правило, не создается, а составление отчетности поручается материнской компании. Крупные компании могут создавать отделы или другие структуры для составления консолидированной отчетности.
Понятие консолидированной отчетности требует также уточнения некоторых, казавшихся незыблемыми аксиом отечественного учета. Ранее не подвергался сомнению тот факт, что в балансе компании отражается имущество, принадлежащее ей на праве собственности. Наличие забалансовых статей (арендованных средств, товаров, принятых на комиссию, и др.) лишь подтверждало этот факт. В консолидированной отчетности, в частности в консолидированном балансе, отражается имущество, находящееся под контролем группы, так как каждая компания группы является самостоятельным юридическим лицом и обладает обособленным имуществом.
Таким образом, сфера действия учета расширяется и не ограничивается лишь правом собственности на то или иное имущество.
Некоторые особенности представления сводной (консолидированной) отчетности связаны с формированием финансово-промышленных групп, которые начали бурно развиваться с 1993 г. Призванные поддерживать и укреплять межхозяйственные связи, содействовать формированию конкурентной среды и повышению эффективности производства, работать на финансовую стабилизацию и улучшение инвестиционного климата, ФПГ формировались в условиях развития рыночных отношений, масштабной приватизации, структурной перестройки экономики.
Законодательство Российской Федерации предусматривает существование различных горизонтальных групп предприятий: финансово-промышленных групп и холдинговых компаний. Отношения зависимости в этих группах строятся как на том, что центральной компании принадлежат крупные пакеты участников группы (холдинги), так и на основании договора о создании группы и осуществлении управления ею через центральную компанию (ФПГ). В соответствии с МСФО и российским законодательством такие группы должны в обязательном порядке составлять консолидированную отчетность.
Создание ФПГ как особого вида объединенных предприятий зафиксировано в упомянутом нами ранее Федеральном законе о финансово-промышленных группах.
Как мы уже говорили, законодательством предусмотрено ведение финансово-промышленной группой консолидированного учета и отчетности, порядок которого установлен Постановлением Правительства РФ от 9 января 1997 г. № 24.
Консолидированную отчетность и баланс ФПГ составляет центральная компания, учрежденная всеми участниками договора о создании ФПГ или являющаяся по отношению к этим участникам основным обществом, уполномоченным на ведение дел ФПГ. Консолидированная бухгалтерская отчетность отражает имущественное и финансовое положение ФПГ, а также результаты ее инвестиционной деятельности.
Консолидированная бухгалтерская отчетность формируется на основе следующих принципов (при условии принятия участниками ФПГ единой учетной политики):
• показатели активов и пассивов бухгалтерских балансов участников ФПГ Суммируются;
• в отчетности отражается инвестиционная деятельность ФПГ в целом. Инвестиции, направленные участниками ФПГ в центральную компанию, и средства, внесенные ими в ее уставный капитал, в отчетности не показываются;
• показатели бухгалтерского баланса и финансовые результаты, отражающие объемы реализации товаров (работ, услуг), обязательства и расчеты между центральной компанией и участниками в отчетность не включаются;
• прибыль и убытки каждого участника ФПГ показываются в отчетности в развернутом виде;
• показатели бухгалтерской отчетности участников ФПГ включаются в отчетность с даты регистрации ФПГ;
• показатели финансово-хозяйственной деятельности банков и иных кредитных и страховых организаций, а также инвестиционных институтов (за исключением центральной компании) в отчетность не включаются. При наличии в составе ФПГ двух или более банковских или страховых организаций либо инвестиционных
институтов составляется отдельная консолидированная отчетность по видам деятельности этих организаций;
• в пояснительной записке к консолидированной отчетности центральная компания указывает наименования участников ФПГ, их юридические адреса, величину их уставного капитала, долю каждого участника при объединении активов;
• центральная компания не позднее 90 дней после окончания финансового года представляет всем участникам ФПГ годовой отчет о деятельности ФПГ по установленной форме;
• центральная компания как юридическое лицо не освобождается от обязанности составления и представления бухгалтерской отчетности о финансово-хозяйственной деятельности центральной компании по формам, утвержденным Минфином России.
Процесс составления консолидированной отчетности ФПГ в настоящее время совершенствуется и отрабатывается на практике. Так, законодательством определяется, что показатели бухгалтерского баланса и финансовые результаты, отражающие объемы реализации товаров (работ, услуг), обязательства и расчеты между центральной компанией и участниками ФПГ в отчетность не включаются. Из этого следует, что в консолидированный отчет группы войдут объемы реализации и расчеты между остальными участниками группы. Возникает двойной счет этих показателей в консолидированной отчетности группы, поскольку показатели реализации и взаимной задолженности между участниками группы будут наверняка существеннее, чем их расчеты с центральной компанией, осуществляющей в основном административно-управленческие функции.
Не отработана методика составления промежуточных отчетных форм, на основе которых центральная компания будет составлять консолидированную отчетность группы, а также проводить пересчет показателей балансов консолидируемых предприятий при использовании различных методов, оценки статей центральной компанией и предприятиями группы.
Кроме перечисленных вопросов при составлении консолидированной отчетности ФПГ возникают и другие экономические и юридические вопросы, на которые в российском законодательстве пока нет ответов.
Другим видом горизонтального объединения являются холдинговые компании.
Холдинговой компанией независимо от организационно-правовой формы признается компания, имеющая контрольные пакеты акций других предприятий. Предприятия, контрольные пакеты акций которых входят в состав активов холдинговой компании, именуются дочерними. Под контрольным пакетом акций понимается любая форма участия в капитале предприятия, которая обеспечивает безусловное право принятия или отклонения определенных решений на общем собрании его участников (акционеров, пайщиков) и в его органах управления. Холдинговые компании и их дочерние предприятия создаются в форме акционерных обществ открытого типа.
Холдинговая компания может быть дочерним предприятием другой компании.
Холдинговая компания имеет право в соответствии с действующим законодательством осуществлять инвестиционную деятельность, в том числе покупать и продавать любые ценные бумаги, включая акции, внесенные комитетом по управлению имуществом в оплату уставного капитала холдинговой компании при ее учреждении.
Дочернее предприятие независимо от размера пакета его акций, принадлежащего холдинговой компании, не может владеть акциями холдинговой компании в какой бы то ни было форме, включая залог и траст (доверительную собственность).
Холдинговые компании создаются для содействия кооперации предприятий-смежников и осуществления ими согласованной инвестиционной политики. Не допускается передача холдинговой компании или какому-либо из ее дочерних предприятий прав на сбыт третьим лицам продукции (работ, услуг) дочерних предприятий холдинговой компании (за исключением экспортных операций), а также в какой-либо форме регулирование со стороны холдинговой компании цен на эту продукцию (работы, услуги).