В учебнике «Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в отраслях АПК» авторов Бондиной Н.Н., Севастьянова А.М. и Павловой И.В. показана специфика распределения затрат и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) в растениеводстве, животноводстве, подсобных производствах сельского хозяйства и организациях промышленности, подчеркнута роль правильной организации учета затрат на предприятиях: «Развитие рыночных отношений требует существенной реорганизации экономического механизма, совершенствования бухгалтерского учета и анализа. Рассмотрим основы методологии и организации бухгалтерского учета в отраслях производственной сферы АПК» [10].
В учебнике «Бухгалтерский управленческий учет» Ивашкевича В.Б. показаны особенности классификации и измерения затрат и результатов производственной деятельности в управленческом учете. Рассмотрены основные модели учета и распределения затрат по видам, местам формирования и центрам ответственности, объектам калькулирования. Раскрыто содержание существующих методов учета себестоимости, проанализированы методы управления затратами с помощью различного вида смет и систем бюджетирования [13].
Существует большое количество методов калькулирования себестоимости продукции. Так, О.В. Лаврина в статье «Организация учета затрат нормативным методом» освещает достоинства и недостатки применения данного метода. В статье рассмотрены основные принципы учета затрат нормативным методом, организация учета затрат при его применении с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Наряду с этим выявляется взаимосвязь рассматриваемого метода с методом «стандарт – кост», описываются схожие моменты и различия в способах учета затрат по данным методам [16].
Напротив, Минина И.Д. в статье «Использование метода директ - костинг в анализе производственных затрат» приводит обоснование применения при исчислении себестоимости сельскохозяйственной продукции и её анализа метода директ – костинг: «Наиболее эффективной и полезной для анализа и управления издержками является система директ – костинг. Хотя калькуляция себестоимости по переменным издержкам не является общепризнанным методом, она может использоваться для различных внутренних целей» [17].
Морозкина С.С. в статье «Калькулирование продукции в целях бухгалтерского и управленческого учета» предлагает применение в целях управления метода исчисления себестоимости продукции животноводства, учитывающего качественные характеристики продукции: «В настоящее время крайне важно построить калькуляцию единицы продукции так, чтобы она учитывала не только весовые единицы, но и отражала качественный состав продукции. При существующем методе калькулирования в бухгалтерском производственном учете качество готовой продукции не учитывается, а затраты обезличиваются. Анализ качественных характеристик сельскохозяйственной продукции показывает, что сельскохозяйственная продукция, создаваемая на биологической основе, обладает широким диапазоном полезных свойств, которые не всегда измеряются и учитываются. Такой вид калькуляции используется только в управленческом учете в целях информационного стимулирования работников» [18].
В учебнике «Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве» автора Пизенгольца М.З. учету затрат на производство продукции животноводства посвящена целая глава. В ней приводятся задачи учета затрат, их экономическое содержание, состав, корреспонденция счетов, записи в учетных регистрах, порядок начисления данных затрат: «В животноводстве, как и в других отраслях, производимые затраты неоднородны. Они включают различные конкретные материальные расходы (корма, биопрепараты, медикаменты, различные материалы и т. д.), затраченный труд, амортизацию основных средств и т. п. Бухгалтерский учет в животноводстве должен, следовательно, обеспечить строгое разделение затрат по их видам» [19].
Тюкавин Н.М. в своей статье «Управление издержками (затратами)» определяет роль управленческого учета и целом и учета затрат в частности: «Управленческий учет позволяет оценить затраты по их видам, источникам информации, носителям затрат и центрам ответственности. В конечном счете уменьшение или оптимизация затрат – это получение прибыли предприятием. Для того, чтобы эффективно управлять затратами, необходимо понимать, какие виды затрат существуют и от чего они зависят» [21].
Е.А. Шелухина в статье «Бюджетирование на предприятиях АПК» выделяет ещё один необходимый элемент управления деятельностью любой организации – бюджетирование. «Сам процесс бюджетирования непосредственно связан с управлением и управленческим учетом, является его составной частью. Экономически эффективная деятельность организации возможна только в том случае, если она имеет четко заданные достаточно напряженные, но реальные дня выполнения стоимостные параметры затрат и результатов.Поэтому для отражения всех аспектов производства продукции животноводства и ее специфики необходимо осуществлять нормативное бюджетирование производственных затрат» [23].2 УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО, ИСЧИСЛЕНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ МОЛОЧНОГО СКОТОВОДСТВА И БЮДЖЕТИРОВАНИЕ В СПК «КОЛЫШЛЕЙСКОЕ РАО» 2.1 Краткая экономическая характеристика СПК «Колышлейское РАО»Землепользование сельскохозяйственного производственного кооператива «Колышлейское РАО» находится в южной части Колышлейского района Пензенской области и представляет собой единый земельный массив, изрезанный оврагами. Хозяйство организовано в 2003 году. Основное производственное направление - производство зерновых с развитым животноводством. Сельскохозяйственный производственный кооператив «Колышлейское районное агропромышленное объединение», именуемый в дальнейшем «Кооператив», действует на основании Устава и Федерального Закона «О сельскохозяйственной кооперации» от 8 декабря 1995 года № 193-Ф3 (с изменениями на 11 июня 2003 года) и действующего законодательства Российской Федерации. Кооператив создан путем реорганизации в форме преобразования сельскохозяйственного потребительского кооператива «Колышлейское районное агропромышленное объединение», выступает его правопреемником по правам и обязательствам, существовавшим на момент реорганизации, отраженным в передаточном акте. Целью создания и деятельности Кооператива является извлечение прибыли, удовлетворение экономических и социальных интересов членов Кооператива на основе добровольного объединения их материальных и финансовых ресурсов для ведения совместной деятельности по производству, переработке и сбыту сельскохозяйственной продукции, а также для осуществления иных видов деятельности, не запрещенных законодательством Российской Федерации. Кооператив несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, на которое по закону может быть обращено взыскание. Кооператив не отвечает по обязательствам государства. Государство не отвечает по обязательствам Кооператива. Кооператив вправе привлекать для работы российских и иностранных граждан, самостоятельно определять формы, системы, размеры и виды оплаты труда в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом не менее 50% всех работ в Кооперативе должно выполняться его членами. Членами Кооператива могут выступать граждане Российской Федерации, достигшие возраста 16 лет, признающие Устав Кооператива и принимающие личное трудовое участие в его деятельности. Работа в Кооперативе для его членов является основной.
Административно-хозяйственным центром хозяйства является село Трескино, расположенное на расстоянии 85 км от областного центра г. Пензы. Железнодорожная станция расположена в р.п. Колышлей, которая находится в 9км от центральной усадьбы хозяйства. Пунктом сдачи продукции является р.п. Колышлей. Территория РАО расположена в степной почвенно-климатической зоне, в подзоне выщелоченных и типичных черноземов. Преобладающим типом почв являются черноземы типичные и выщелоченные средне гумусные, среднемощные, которые составляют основу пахотных земель в хозяйстве. Рассмотрим структуру проданной продукции в таблице 1.
Таблица 1 – Проданная продукция и её структура
| Отрасли и виды продукции | 2007г. | 2008г. | 2009г. | В среднем за 2007 – 2009гг. | ||||
| тыс. руб. | проц. к итогу | тыс. руб. | проц. к итогу | тыс. руб. | проц. к итогу | тыс. руб. | проц. к итогу | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| Растениеводство – всего | 10230 | 50,9 | 8164 | 42,8 | 4125 | 29,4 | 7506 | 42,3 |
| в том числе: | ||||||||
| зерно | 9980 | 49,6 | 8073 | 42,3 | 3073 | 21,9 | 7042 | 39,7 |
| подсолнечник | - | - | - | - | 819 | 5,8 | 273 | 1,5 |
| продукция растениеводства собственного производства, реализованная в переработанном виде | 75 | 0,4 | 83 | 0,4 | 233 | 1,7 | 130 | 0,7 |
| прочая продукция растениеводства | 175 | 0,9 | 8 | 0,1 | - | - | 61 | 0,4 |
| Продолжение таблицы 1 | ||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| Животноводство – всего | 9762 | 48,6 | 10827 | 56,8 | 9846 | 70,0 | 10145 | 57,2 |
| в том числе: | ||||||||
| молоко | 6097 | 30,3 | 5889 | 30,9 | 4995 | 35,5 | 5660 | 31,9 |
| крупный рогатый скот в живой массе | 2910 | 14,5 | 3624 | 19,0 | 4035 | 28,7 | 3523 | 19,9 |
| лошади в живой массе | 27 | 0,1 | 38 | 0,2 | 64 | 0,5 | 43 | 0,2 |
| продукция животноводства собственного производства, реализованная в переработанном виде | 699 | 3,5 | 1242 | 6,5 | 749 | 5,3 | 897 | 5,1 |
| прочая продукция животноводства | 29 | 0,2 | 34 | 0,2 | 3 | 0,0 | 22 | 0,1 |
| Работы и услуги | 109 | 0,5 | 82 | 0,4 | 87 | 0,6 | 93 | 0,5 |
| Всего | 20101 | 100 | 19073 | 100 | 14058 | 100 | 17744 | 100 |
Анализируя данные таблицы 1 можно сделать вывод о специализации хозяйства. Хозяйство специализируется в отрасли растениеводства на производстве зерна, а в отрасли животноводства на производстве молока. Наибольший удельный вес в структуре проданной продукции за 2007 – 2009 гг. занимает зерно – 39,7 %. Удельный вес молока в среднем за три года составил 31,9 %. Таким образом, СПК «Колышлейское РАО» имеет зерновую специализацию с развитым молочным животноводством. При этом коэффициент специализации составляет 0,35. Это говорит о том, что в данном хозяйстве средний уровень специализации. Стоит заметить, что выручка от реализации зерна в 2009 году снизилась на 6907 тыс. руб. по сравнению с 2007 годом. Выручка от реализации молока также снизилась в 2009 году на 18 % или на 1102 тыс. руб. по сравнению с уровнем 2007 года. Данное снижение произошло из-за сокращения объема производства зерна (на 46,3 % или на 16445 ц) и молока (с 10254 ц в 2007 году до 8040 ц в 2009 году). При этом если цена реализации 1 ц молока осталась примерно на одном уровне, то цена реализации 1 ц зерна снизилась с 406,8 руб. в 2007 году до 227 руб. в 2009 году.