Изменения, внесенные в договор и письмо-обязательство также, будут отражаться в общем плане и программе аудита.
3 этап. На этапе "собственно аудит" осуществляются процедуры аудита в зависимости от тематики. Однако практикой выработана определенная последовательность процедур, соблюдение которой минимизирует риск не обнаружения.
1. Обычно аудит начинается с тестирования. Для этого аудитор заранее готовит тесты с ключевыми вопросами в зависимости от темы и предусматривает варианты ответа "да", "нет", "примечания". Ответы на тесты показывают состояние бухгалтерского учета, менеджмента на предприятии и одновременно оценивает компетентность должностных лиц. К примеру, ответ "нет", показывающий, что не все правила, процедуры бухгалтерского учета выполняются, может дать скрытую оценку компетентности бухгалтера (или не знает, что надо делать, или знает, но не делает).
2. Изучение учетной политики и выписка из нее положений, касающихся данной темы, относительно принципов, методов оценки себестоимости запасов (ЛИФО, ФИФО, средневзвешенной стоимости, специфической идентификации); методов калькулирования себестоимости продукции (нормативный, попередельный, позаказный); методов амортизации основных средств (производственный, кумулятивный, равномерного списания стоимости и уменьшающего остатка); способы распределения накладных расходов; метода амортизации нематериальных активов; виды стоимости активов (финансовых инвестиций); основные счета, субсчета и т.д.
3. Установление правильности и тождественности остатков по статьям бухгалтерского баланса на начало и конец года, и сопоставление их с данными регистров аналитического учета и Главной книги.
4. Обследование регистров синтетического и аналитического учета, проверка своевременности и полноты записей в них.
5. Знакомство с бланками первичных документов, оценка полноты реквизитов и их соответствие требованиям стандарта бухгалтерского учета "Организация бухгалтерской службы".
6. Изучение самих первичных документов, отчетов и расчетов с помощью приемов документальной проверки.
7. Перерасчет наиболее важных показателей (доходы, расходы, налоги, обязательства, амортизация активов и др.).
8. Оценка целесообразности использования методов учета отдельных активов и показателей.
9. Составление альтернативного баланса и других финансовых отчетов.
При аудите финансовой отчетности необходимо придерживаться последовательности рассмотрения тем. На наш взгляд, целесообразно ориентироваться на статьи баланса и включить следующие темы:
1. Аудит долгосрочных активов:
-основных средств;
-нематериальных активов;
-инвестиций;
2. Аудит товарно-материальных запасов:
-производственных запасов;
-незавершенного производства;
-готовой продукции;
3. Аудит дебиторской задолжности;
4. Аудит расходов будущих периодов;
5. Аудит финансовых инвестиций;
6. Аудит денежных средств:
-в кассе;
-на расчетном и валютном счетах;
7. Аудит собственного капитала:
-уставного;
-резервного;
-нераспределенного дохода;
8. Аудит обязательств:
-долгосрочных;
-текущих;
9. Аудит расходов;
10. Аудит доходов.
Результаты работы на этапе "собственно аудит" отражаются в рабочих документах аудитора и являются аудиторскими доказательствами. Порядок оформления документации по аудиту регламентируется Положением (стандартом) аудита 4.
Под документацией понимаются рабочие документы, подготавливаемые как аудитором, так и для аудитора или получаемые и хранимые аудитором в связи с аудитом. Рабочие документы могут быть на бумажных, электронных носителях информации.
Объем рабочих документов определяется аудитором, однако ему необходимо принять во внимание то, что другой аудитор, не имеющий предварительного опыта работы, мог по ним составить представление о выполненной работе.
Форма и содержание рабочих документов зависит от следующих факторов:
1. характер обязательства;
2. форма отчета аудитора;
3. характер и сложность бизнеса клиента;
4. характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта;
5. необходимость в определенных обстоятельствах руководить, наблюдать и проверять работу, выполняемую помощниками аудитора;
6. специфическая методология и технология, используемая аудитором в процессе аудита. Рабочие документы обычно включают:
1. информацию, касающуюся юридической и организационной структуры субъекта;
2. выдержки или копии важных юридических документов, соглашений и протоколов;
3. информацию, относящуюся к той отрасли промышленности, экономической и юридической среде, в которых действует субъект;
4. документацию о планировании, включая программу аудита и любые изменения к ним;
5. доказательство понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
6. документацию об оценках неотъемлемого риска, риска внутреннего контроля и любом последующем пересмотре этих оценок;
7. доказательство рассмотрения аудитором работы внутренних аудиторов и сделанных ими вывод;
8. анализ операций и сальдо счетов;
9. анализ важных коэффициентов и тенденций;
10. записи о характере, сроках и масштабе выполненных аудиторских процедур и их результаты;
11. сведения о том, что работа, выполняемая помощниками, контролировалась и анализировалась;
12. список вовлеченных в аудит лиц, с указанием выполненных ими аудиторских процедур, и времени их выполнения;
13. детали процедур, выполнившихся в подразделениях, на которых аудит финансовых отчетов проводился другим аудитором;
14. копии переписки с другими аудиторами, экспертами и третьим лицами;
15. копии поступающих на субъект или обсуждаемых с ним записок, писем, по относящимся к аудиту вопросам, включая условия проведения аудита и сведения о существенных недостатках в системе внутреннего контроля;
16. письма-представления, полученные от субъекта;
17. выводы, сделанные аудитором по важным аспектам аудита, включая то, каким образом были разрешены или трактованы раскрытые в ходе аудиторских процедур исключения и необычные вопросы, если таковые были;
18. копии финансовой отчетности и заключение аудитора.
Рабочие документы являются собственностью аудитора. Если необходимо применять меры для соблюдения конфиденциальности и безопасного хранения документов, а также для их сохранности в течение периода в соответствии с практическими, юридическими и профессиональными требованиями по сохранению записей. Наряду с этим, выдержки рабочих документов аудитора не могут заменить бухгалтерские записи.
4 этап. Составление отчета о результатах аудита регламентируется Положением (стандартом) аудита 5 "Аудиторское заключение по финансовой отчетности".
Аудиторское заключение - это документ, где отражается степень достижения цели аудита, что выражается во мнении аудитора иуровня уверенности относительно достоверности и объективности элементов финансовой отчетности.
Аудиторское заключение включает основные элементы, расположенные в определенном порядке:
1. Заглавие. Целесообразно использовать термин независимый аудитор, чтобы отличить заключение аудитора от отчетов других лиц, для которых не установлены этические требования как для аудитора;
2. Адресат. Аудиторское заключение должно быть адресовано в соответствии с условиями проведения аудита и иными требованиями. Обычно адресуется наблюдательному Совету акционерных обществ или Совету учредителей субъекта;
3. Введение. Включает перечень финансовых отчетов, подвергающихся аудиту с указанием даты, на которую составлена финансовая отчетность, а аудитор - за выраженное мнение по финансовой отчетности на основе проведенного аудита;
4. Описание масштаба, характера аудита указывает на то, что аудит проведен в соответствии с Положениями (стандартами) аудита или в случае отсутствия таковых - установившейся практикой. Также должно быть отражено утверждение, что аудит был спланирован и проведен с целью получения разумной уверенности отсутствия существенных искажений в финансовой отчетности. Должно быть указано, были ли произведены:
-оценка показателей финансовой отчетности и раскрытии путем тестирования доказательств;
-оценка принципов бухгалтерского учета, использованных при подготовке финансовой отчетности;
-оценка существенных субъективных оценок и суждений, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности;
-оценка представления финансовой отчетности в целом.
Обязательно утверждение, что аудит представляет достаточную основу для выражения мнения:
5. Выражение мнения по финансовой отчетности - это конечная цель аудита. Оно должно быть выражено четко, с использованием следующих терминов "представляет достоверную и объективную картину" или "представлена объективно по всем существенным аспектам". Указанные термины эквивалентны и применяются для того, чтобы не допускать разночтения мнения по финансовой отчетности. Далее объективность финансовой отчетности подтверждается ссылкой на установленные требования, к примеру на стандарты бухгалтерского учета и другие действующие законодательства;
6. Дата аудиторского заключения должна соответствовать дате завершения аудита, что означает выражения мнения с учетом событий и сделок, известных аудитору до этой даты. Аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующем дате подписания и утверждения финансовой отчетности руководством;
7. наименование и адрес лица, проводившего аудит;
8. подпись лица, проводившего аудит. Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудиторской организации с указанием номера лицензии, т. к. ответственность за проведение аудита сохраняется за ним. При необходимых обстоятельствах подписывается первым руководителем и лицом, непосредственно проводившим аудит. Таким образом, на этом заключительно этапе на основании всех документов, оформленных на предыдущих этапах, составляет отчет о результатах аудита.