В процедурах подготовки аудиторского заключения, разрабатываемых аудиторскими фирмами, следует учитывать требования правил (стандартов) аудиторской деятельности. Важнейшими из них являются "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности", "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проверки", "Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности", "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности", "Применимость допущения непрерывности деятельности".
Формирование аудиторского заключения происходит в процессе обобщения и оценки результатов аудита по всем разделам плана и программы.
Процедура оценки результатов аудита включает:
- обзор рабочих документов и подготовку итоговых рабочих документов;
- оценку существенности выявленных отклонений;
- оценку достаточности аудиторских доказательств;
- оценку факторов, связанных с принципом действующего предприятия;
- оценку представления и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности;
- оценку событий после даты составления отчетности;
- составление письменной информации аудитора руководству по результатам проверки;
- составление аудиторского заключения.
Большая часть информации, которая оценивается при проведении аудита, является фактической, содержащейся в учетных регистрах, первичных документах, отчетности проверяемого экономического субъекта. Только в некоторых случаях аудиторы оценивают финансовую информацию, основанную на оценках и расчетах.
Существующая аудиторская практика подтверждает, что при оценке результатов проверки и расчетов специалистов экономического субъекта аудиторам необходимо придерживаться в определенной степени профессиональной осторожности.
Аудитору следует объективно оценить обстоятельства, указывающие на наличие существенных несоответствий при таких случаях, как:
- факты выявления ошибок, которые были известны персоналу экономического субъекта, но не были раскрыты аудиторам;
- хозяйственные операции, по которым первичные документы или данные, необходимые для проверки, были предоставлены аудитору несвоевременно;
- несоответствия в расчетных данных специалистов;
- значительные неучтенные расхождения между данными инвентаризации и соответствующими счетами, которые не были должным образом проанализированы и исправлены;
- отсутствие подтверждений значительных расхождений и неполучение ожидаемых ответов на запросы аудитора;
- хозяйственные операции, выбранные для проверки, по которым не были предоставлены необходимые первичные документы или соответствующие разрешающие указания.
При оценке достаточности собранных доказательств следует учитывать стадию (планирование, проведение аудита), на которой были выявлены эти обстоятельства. Аудиторы должны также принять во внимание первоначальную оценку риска существенных ошибок и планы детальной проверки. Если подобные обстоятельства выявлены и учтены на стадии планирования, то аудитору необходимо дать оценку достаточности собранных доказательств и целесообразности проведения запланированных и дополнительных аудиторских процедур.
Результаты проведения основных этапов аудиторской проверки должны быть зафиксированы в рабочих документах с оценкой достижения целей аудиторских процедур. Так, при оценке результатов аудита по разделу программы "Проверка дебиторской и кредиторской задолженности" целесообразно проанализировать и оценить результаты таких процедур, как:
проверка первичных документов по последующим денежным поступлениям и выплатам с сальдо соответствующих счетов. Аудиторы обычно проверяют выплаты, сделанные за период после дня подготовки бухгалтерского баланса до последнего дня аудита. Результаты этой проверки позволяют оценить достоверность данных учета с точки зрения полноты и реальности отражения в балансе текущих обязательств. Доказательства полноты и реальности текущих обязательств, полученные в итоге проведения этой процедуры, могут оцениваться как достаточные в отношении сумм задолженности, оплаченной после даты составления бухгалтерской отчетности. Затем аудитор оценивает существенность сумм задолженности, подтвержденных и неподтвержденных оплатой, и влияние этой оценки на формирование мнения о достоверности текущих обязательств;
сверка счетов с отчетами материально ответственных лиц, подготовленными после даты составления бухгалтерской отчетности, с сальдо по учетным данным.Все счета по поставленным товарам, оказанным услугам и выполненным работам, полученные перед днем составления бухгалтерской отчетности, должны быть отражены в учете и отчетности. Поэтому целесообразно провести сверку дат в счетах и отчетах материально ответственных лиц, подготовленных после даты составления бухгалтерского баланса, с целью проверки полноты и правильности отражения имущества и обязательств ("полнота");
сверка имеющихся остатков с данными счетов-фактур, отчетами материально ответственных лиц и платежными документами. Если величина дебиторской и кредиторской задолженности является значительной для финансового состояния экономического субъекта, аудиторы должны проверить правильность и точность учета и определить, не имеется ли завышение обязательств по данным учета. В этом случае необходимо сверить первичные документы с информацией, содержащейся в регистрах аналитического учета (в журналах, сальдовой или оборотной ведомости), выбирая сначала наибольшие остатки, так как по ним более вероятно завышение. По полученным данным следует оценить существенность выявленных завышений обязательств (дебиторской и кредиторской задолженности) в учетных записях (например, отражение в учетных регистрах дважды одного и того же счета и т.п.);
подтверждение расчетов с поставщиками и другими контрагентами. Получение подтверждений не является обязательным при проведении аудита. Однако в ряде случаев эта процедура может оказаться наиболее полезной. Например, полученные от поставщиков ответы могут использоваться для подтверждения следующего:
- дебиторская задолженность по поставщикам является их обоснованной претензией;
- данные бухгалтерского учета содержат всю существующую задолженность поставщикам;
- приобретенные материальные ресурсы, оказанные услуги и выполненные работы отражены в соответствующем отчетном периоде.
При этом нужно отметить факторы, свидетельствующие о необходимости получения подтверждений от контрагентов при проведении аудита обязательств: слабая структура внутреннего контроля закупок; финансовые проблемы; факты, свидетельствующие об ошибках при выведении остатков по товарно-материальным ценностям или проверке задолженности; большой объем закупок, сделанных от нескольких поставщиков; отчет о закупках не подготовлен на дату составления бухгалтерского баланса.
Обобщая результаты выполнения процедуры подтверждений, необходимо, прежде всего, оценить их надежность. При этом оценивается величина и значимость задолженности, подтвержденной в письменной и устной форме. Доказательства, полученные в письменной форме, принято считать более надежными. Надежность письменных подтверждений ставится в зависимость от правильности их оформления. Исходя из анализа надежности подтверждений оценивается существенность сумм подтвержденной и неподтвержденной задолженности, а также достаточность полученных доказательств для формирования мнения аудитора о достоверности обязательств;
проверка тождества данных аналитического учета дебиторской и кредиторской задолженности. В связи с выверкой первичных документов или получением подтверждений дебиторской и кредиторской задолженности аудиторы должны провести проверку регистров аналитического учета расчетов, а также сопоставить их с данными Главной книги. При анализе счетов расчетов могут быть выявлены:
- дебетовые остатки по счетам поставщиков;
- суммы задолженности должностным лицам, директорам, дочерним и зависимым организациям и другим взаимосвязанным сторонам;
- необычно большие исправления по расчетам с поставщиками;
- неоплаченные счета-фактуры с истекшими или истекающими сроками исковой давности.
Все отмеченные суммы должны быть проанализированы и учтены при подготовке итоговых рабочих документов. Результаты этой процедуры целесообразно сопоставить с другими полученными доказательствами. Например, на суммы выявленных дебетовых остатков по расчетам с поставщиками и неоплаченных счетов с истекающими сроками исковой давности могут быть получены подтверждения о соответствии данных. В этом случае аудитор имеет достаточные доказательства о достоверности данных аналитического учета.
Если же по результатам подтверждений устанавливается отсутствие такой задолженности у контрагента, то аудитор может оценивать данные аналитического учета как недостоверные.
Сопоставление регистров аналитического учета с Главной книгой является мерой контроля, периодически проводимой клиентом. Как правило, аудиторы анализируют сделанную сверку, выявленные необычные суммы, проводят повторный пересчет итоговых сумм;
анализ последующих операций. Аудит не может быть завершен до окончания анализа документов следующего года включительно по дату подписания аудиторского заключения. Таким образом, последующие хозяйственные операции и события анализируются с точки зрения выявления неопределенных обстоятельств, способных оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность или требующих более тщательного анализа, чтобы не допустить искажения бухгалтерской отчетности. Характер и объем этих работ зависят от других процедур аудита, показателей деятельности экономического субъекта и состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля.