Проведенное исследование особенностей финансового и управленческого учета на хлебопекарных предприятиях, а также опрос директоров и главных бухгалтеров хлебопекарных предприятий показал, что развитие управленческого учета должно проводиться по следующим направлениям, за которые высказались до 70 % опрошенных:
1) проведение анализа затрат в разрезе факторов, влияющих на их формирование, построение модели, позволяющей осуществлять прогнозирование затрат на краткосрочную перспективу. В условиях рыночных отношений возрастает значение фактора неопределенности развития экономических процессов вследствие взаимодействия разнообразных случайных факторов. В связи с этим практически невозможно принимать качественные управленческие решения без наличия прогнозной информации об альтернативных вариантах развития. Для разработки прогнозов используются разнообразные методы прогнозирования, которые имеют свои особенности в зависимости от целей их использования, уровня исследования, а именно: простая экстраполяция, метод скользящей средней, метод аналитического выравнивания, прогнозирование на основе уравнения регрессии.
Прогнозирование осуществляется путем подстановки в построенную модель значений независимых переменных в определенном будущем; при этом предполагается, что форма взаимосвязи (значение коэффициентов регрессии) будет сохраняться неизменной на весь период прогнозирования. Таким образом, получение прогностических оценок результативного показателя предполагает прежде всего получение прогнозных значений факторов-аргументов;
2) построение управленческого учета затрат, доходов и результатов на базе сокращенной (усеченной) себестоимости по внутренним сегментам деятельности с использованием метода «директ-костинг»;
3) для повышения эффективности управления функциональными процессами и обеспечения конкурентоспособности организаций наряду с традиционными калькуляционными системами использовать калькулирование себестоимости по функциям (АВС);
4) создание интегрированной системы управленческого учета, опирающейся на управленческую отчетность.
При создании интегрированной системы управленческого учета исследовалась организационная структура хлебопекарных предприятий, которая оказывает значительное влияние на режим фиксации и коммуникации релевантной первичной информации, учитываемой управленческим учетом. Систему управленческого учета целесообразно строить по иерархическому принципу (рис. 1.12).
В целях определения центров ответственности можно выделить следующие уровни организационной иерархии (для акционерных обществ): 0-й уровень – общее собрание акционеров, совет директоров; 1-й уровень – правление и генеральный директор; 2-й уровень – его заместители (коммерческий директор и т.д.); 3-й уровень – начальники цехов или руководители отдельных служб; 4-й уровень – мастера (бригадиры).
Каждый из выделенных уровней имеет свой круг прав и обязанностей, закрепленный в соответствующих должностных инструкциях или положениях о подразделениях. Однако это не свидетельствует об отсутствии дублирования одних и тех же полномочий на разных уровнях управления. Такая система распределения прав и обязанностей в экономической литературе носит название системы двойного или множественного подчинения (система «матрешки»). В этом случае директор принимает решения стратегического и частично тактического характера; решения тактического характера также принимают его заместители (коммерческий, производственный или финансовый директор). Два нижних уровня иерархии управленцев работают на обеспечение операционных задач. Такое «наслаивание» прав и обязанностей способствует тому, что практически невозможно найти ответственного за допущенные ошибки, что снижает степень контроля управленческих действий по центрам ответственности.
Рис. 1.12. Моделирование коммуникационных связей между различными иерархическими уровнями управления
в системе управленческого учета хлебопекарных предприятий (окончание, начало на стр. 42)
Изменить такую ситуацию можно путем внедрения на предприятии системы распределения прав и обязанностей, основанной на принципе единой подотчетности, так называемой системы «елочки». Построение такой системы будет происходить путем проведения децентрализации системы управления, т.е. передачу или делегирование прав и ответственности за ряд ключевых решений низшим уровням управления. При определении степени децентрализации необходимо учитывать влияние следующих факторов: капиталоемкости принимаемых решений, единства политики, размеров предприятия, организационной культуры, философии управления, наличия высококвалифицированных кадров, развития техники и контроля, степени разделения труда, типа предприятия, изменений внешней среды.
Специалисты отмечают, что децентрализация повышает быстроту принятия решений; делает организацию более гибкой, своевременно реагирующей на внешние изменения; создает для работников определенные удобства и уменьшает затраты, развивает способности и творческий потенциал руководителей и создает основу для оценки их профессионального уровня.
Однако децентрализация может также увести от главных целей организации, ослабить контроль (что особенно важно с точки зрения управленческого учета) и единство действий и, наконец, привести к тому, что решение вообще не будет принято.
В дополнение к этому необходимо отметить, что система управленческого учета имеет индивидуальный, присущий только данному предприятию характер. Это позволяет говорить о системе управленческого учета как о личном ноу-хау предприятия, построение и работа которого является коммерческой тайной, а на обозрение выставляются только результаты этой работы.
Собранную первичную информацию необходимо представить в удобном для пользователя виде. Критерий оценки представления информации один – удобство для принятия управленческих решений. Для разных уровней управления обработка первичной информации различна: информация может агрегироваться, детализироваться или специальным образом структурироваться. Управленческая отчетность – это взаимосвязанный комплекс фактических, плановых, прогнозных данных и расчетных показателей о функционировании организации как экономической и производственной единицы.
Несмотря на отсутствие жестких регламентаций, при разработке форм управленческой отчетности можно использовать рекомендации 5B «Основы отчетной информации для менеджеров» Института управленческого учета США (IMA).
В отличие от бухгалтерской отчетности, ориентированной на внешних пользователей, управленческая отчетность предназначена для самого предприятия, при этом формирование отчетности должно отвечать потребностям управления на каждом уровне руководства предприятием. Целью составления управленческих отчетов является удовлетворение информационных потребностей руководства (менеджеров) организации.
Система управленческих отчетов отражает принятую практику управления организацией. Руководству высшего уровня рекомендуется представлять наименее подробные отчеты. По мере движения вниз по управленческой структуре отчеты предлагается делать более детализированными, но их область охвата должна сужаться. Объем информации, предоставляемый для анализа руководителю каждого подразделения, должен быть для всех примерно одинаковым.
Поскольку в каждой организации можно выделить несколько различных бизнес-процессов, для каждого направления хозяйственной деятельности обычно формируются специальные, присущие только ему формы управленческой отчетности, управленческих данных и моделей, а следовательно, и специализированная форма управленческого учета.
Управленческая отчетность должна быть целесообразной, затраты на ее подготовку не должны превышать выгоды от ее использования, информация не должна быть предвзятой и иметь определенную адресность, а должна быть кратной, точной, оперативной, сопоставимой.
Системы формирования отчетности следует разрабатывать таким образом, чтобы обеспечить предоставление отчетов руководству в кратчайший срок после окончания отчетного периода (день, неделя, месяц, квартал и т.д.). Не существует стандартного набора управленческих отчетов с единым форматом и общей структурой, которые были бы приемлемы во всех ситуациях.