Экономисты затрудняются утверждать, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования такой классификации затрат. Еще Т.Е. Клинштейн в своей книге «Учение об альтернативах в учете» на примере металлургического производства показал, как прямые затраты нужно относить на отдельные фазы (переделы): добывающее производство; угольное; переработка шлаков; плавка; кузнечное производство. А накладные расходы, по его мнению, следовало списать прямо на счет результатов за период.
На необходимость четкого разграничения затрат между постоянными и переменными их частями указывал также в 1903 году Г. Гесс. По этому поводу он писал: «К постоянным затратам я отношу все те статьи, которые предусматривают подготовку предприятия, к общим переменным затратам – все оставшиеся элементы».
Приведенные примеры теоретического и практического приложения идеи разграничения затрат на постоянные и переменные еще не имели под собой основания – их зависимости от объема производства. Такую зависимость впервые обосновал Дж. Кларк. В 1923 году он предложил подразделять валовые издержки производства в зависимости от их объема производства на постоянные и переменные. К постоянным, по его мнению, следовало относить: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. К переменным же затратам, согласно Дж. Кларку, следовало относить стоимость сырья, материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и др., изменяющихся в зависимости от величины объема производства.
В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист Д. Гаррисон создал учение «директ-костинг», согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в дальнейшем «директ-костинг» стал преобладающим методом учета затрат.
Следует иметь в виду, что появление «директ-костинга» имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые – переменных.
В 30-е годы ХХ века исследования в области системы «директ-костинг» провели В. Раутенштраух, Д.Х. Уильямс, Ч.М. Кноппель. Ими были разработаны графики промежуточного бюджета и критического объема производства. С помощью их графиков можно было проследить связь между показателями объема, себестоимости и прибыли.
Значительный вклад в развитие идеи «директ-костинг» внес К. Румель, издав книгу «Единая система учета затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин». В ней содержится практическое руководство по использованию учета затрат как информационного инструмента, действующего по принципам «директ-костинга». Он же ввел понятие «учет затрат по блокам». По его мнению, если блок постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональных затрат и отнести на изделия только пропорциональные затраты, а не эксплуатационные расходы, то такую систему следует называть «учетом затрат по блокам». Сущность идеи К. Румеля состоит в разделении затрат, пропорциональных объему, и затрат, пропорциональных длительности календарного периода. При этом затраты, пропорциональные объему, относятся прямо на носители затрат, в то время как затраты, пропорциональные длительности периода, собираются как нераспределенные в одном блоке. Фактическое внедрение системы «директ-костинг» в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован второй отчет, содержащий итоги исследования 50 крупных фирм, применяющих данную систему.
В настоящее время «директ-костинг» широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование «учет частичных затрат» или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных затрат», во Франции – «маржинальная бухгалтерия» или «маржинальный учет».
Сближение ранее рассмотренных подходов учета затрат привело к возникновению большого числа смешанных вариантов систем. Так, на основе учета полных затрат возникли: учет относительных индивидуальных затрат; учет затрат по факторам производства; учет затрат по функциям (функциональный учет или метод АВС); структурный учет затрат; учет постоянных распределенных затрат.
На основе учета неполных затрат были разработаны: многоступенчатый учет затрат; учет возмещения постоянных затрат; учет возмещения граничных нормативных (стандартных) затрат.
В настоящее время наиболее известны следующие методы учета «неполной стоимости»: метод «директ-кост»; метод «специфической стоимости», или развитый «директ-кост»; метод «маржинальной стоимости».
Основное значение «директ-костинг» приобретает как информационная база управленческих решений, основанных на маржинальном подходе, оперирующем показателями переменных затрат, маржинального дохода и уровня маржинального дохода. «Директ-костинг» используется при принятии многих решений: например, при выборе продукции для производства, при ценообразовании, при определении точки безубыточности и т.д.
Нормативный учет в информационном поле предприятия играет особую роль: он обеспечивает управление по отклонениям; незаменим при организации учета по центрам ответственности.
Следует особо подчеркнуть, что в реальной действительности нет рафинированных (чистых) методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, таких, например, как «директ-кос-тинг», «стандарт-кост» или попередельный метод калькулирования. Жизненны только их сочетания.
Выбор объекта калькулирования является одним из важнейших вопросов учетной политики организации, поскольку от его решения зависит не только деление затрат на прямые и накладные, но и построение всей системы аналитического учета.
Хлебопекарные предприятия планируют затраты производства методом суммирования затрат, полученных в результате расчетов плана потребности в сырье и материалах, топливе, электроэнергии, амортизационным отчислениям, сметам общезаводских, внутрипроизводственных и других затрат [159].
На каждый вид хлеба и хлебобулочных изделий, а также другой продукции, выпускаемой хлебопекарным предприятием, поквартально и на планируемый год составляются калькуляции затрат. Калькуляционной единицей является одна тонна продукции.
В отличие от практикуемого в других отраслях планирования себестоимости методом первоначальной разработки калькуляций отдельных изделий, основанным на нормативном расчете прямых затрат на единицу изготовляемых изделий, расчетами планово-экономического отдела хлебопекарного предприятия определяются сначала абсолютные суммы затрат на весь объем производства каждого наименования изделий, а затем рассчитывается себестоимость их единицы.
Такое отличие обусловлено широким ассортиментом вырабатываемой хлебопекарным предприятием продукции, насчитывающим на отдельных предприятиях до 40-60 и более наименований. Наряду с годовыми и квартальными плановыми калькуляциями периодически составляются сметные калькуляции на новые виды продукции. Сметные калькуляции необходимы для определения уровня рентабельности новых изделий, а также для расчета проекта розничной цены на вновь разработанную продукцию.
Во всех случаях сметные калькуляции исчисляются нормативным методом, при котором все затраты по сырью и прочим основным материалам, упаковочным материалам, топливу и энергии на технологические цели, заработной плате производственных рабочих и некоторым другим видам затрат должны включаться в себестоимость единицы изделия в виде прямых затрат. Отдельные накладные затраты могут включаться в сметную калькуляцию по аналогии с другими видами изделий, вырабатываемых на предприятии длительное время или при помощи сложившихся соотношений затрат в общей структуре себестоимости.
Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции обусловлены характером и сложностью производства, номенклатурой вырабатываемой продукции, длительностью производственного цикла, а также наличием и составом незавершенного производства.
Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, применяемые на хлебопекарных предприятиях, представлены в таблице 1.3.
Таблица 1.3
Методы калькуляции, применяемые на хлебопекарных предприятиях
| Метод | Содержание метода | Недостатки | Применение |
| Позаказный | Объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ | Отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат | При определении себестоимости ремонтных работ во вспомогательных производствах |
| Попередельный | Объектами учета и калькулирования считаются как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья, материалов. Затраты на производство учитываются по цехам (переделам, фазам, стадиям) | Отклонение фактических норм затрат от текущих норм осуществляется периодически | При определении себестоимости продукции по технологическим переделам |
| Однопередельный | Фактическая себестоимость единицы продукции (1 тонны хлебобулочных изделий) определяется путем деления суммы производственных затрат на фактическое количество произведенной продукции | Отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, усреднение себестоимости разных видов продукции | При определении себестоимости хлебопекарной продукции; себестоимости продукции вспомогательных производств. |
| Нормативно-попередельный | Составление нормативной калькуляции. Учет затрат ведется по нормам и отклонениям от норм | Необходимость нормирования всех видов затрат (работа трудоемкая и требует квалифицированных специалистов) | При определении себестоимости всех видов хлебопекарной продукции |
Принимая во внимание, что построение системы управленческого учета является внутренним делом каждого предприятия, в процессе разработки управленческого учета хлебопекарных предприятий мы руковод-ствовались мнениями специалистов, непосредственно знакомых с их практической деятельностью.