Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости амортизации основных средств.
Из вышеперечисленного вытекают основные проблемы учета основных средств [26]:
- правильность отнесения объектов к основным средствам;
- соответствие принятой в организации классификации установленным законодательно нормам;
- правильность отнесения сумм, формирующих первоначальную стоимость объектов основных средств;
- правильность переоценки основных средств в процессе эксплуатации и проведения модернизации/реконструкции и дооборудования;
- правильность и своевременность начисление амортизации по объектам основных средств;
- своевременность списания полностью самортизированных объектов основных средств с баланса предприятия.
Кроме того, следует отдельно упомянуть тот факт, что способы начисления амортизации в налоговом учете могут не соответствовать применяемым для целей бухгалтерского учета, также может не соответствовать срок службы ОС для целей бухгалтерского и налогового учета. Различия подлежат отражению на соответствующих счетах бухгалтерского учета (как правило, в результате таких несоответствий образуются ОНА или ОНО, которые отражаются на 09 и на 77 счете соответственно).
В России основная тенденция последних лет в регулировании нормативно-правовой базы бухгалтерского учета заключается в максимально возможном приближении учета к международной практике. К настоящему времени в нашей стране формально сложилась определенная концепция в регулировании учета и отчетности. Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ разработана достаточно стройная четырехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни.
Нормативное регулирование учета основных средств (в т.ч. начисления амортизации) осуществляется следующими документами:
· Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
· Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
· Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/08 (утв. Приказом МФ РФ № 106н от 6 ноября 2008 г.).
· Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/08 (утв. Приказом МФ РФ № 116 от 24 ноября 2008 г.).
· Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказом МФ РФ № ЗЗн от 6 мая 1999 г. с последующими изменениями и дополнениями).
· Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом МФ РФ № 114п от 19 ноября 2002 г.).
· Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/08 (утв. Приказом МФ РФ № 106н от 6 ноября 2008 г.);
На методическом уровне можно выделить следующие документы, регламентирующие учет основных средств:
· Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н;
· Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н;
· Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом МФ РФ № 49 от 13 июня 1995 г.);
· Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1;
· Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств (Постановление Госкомстата РФ № 7 от 21 января 2003 г.);
· Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (Постановление Госкомстата РФ № 100 от 11 ноября 1999 г.);
· Постановление Росстата «Об утверждении статистического инструментария для организации статистического наблюдения за основными фондами и строительством на 2008 г.» № 28 от 16 марта 2007 г.;
· Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359.
Четвертый уровень нормативно-правового регулирования включает в себя документы, указания, разработанные непосредственно в организации ее сотрудниками. Основным документом этого уровня считают Учетную политику.
Рассмотрим подробнее основные нормативные документы, регламентирующие учет основных средств.
1. ФЗ РФ «О бухгалтерском учете от 21 марта 1996 г. № 129-ФЗ [3].
В соответствии со ст.1 данного закона Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.
Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.
В ст.5 указывается, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:
а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;
в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета;
г) положения и стандарты, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей.
В законе «О бухгалтерском учете» в ст.9 также говорится, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Ст.19 отражает введение в действие настоящего Федерального закона. Таким образом, он вступил в силу со дня его официального опубликования, то есть с 21 ноября 1996 года.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н и в ред. приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н) [10]
Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации.
Настоящее Положение не применяется в отношении: машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность; предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути; капитальных и финансовых вложений.
3. Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» Учет основных средств ведется на основании следующих первичных документов [13]:
- Форма № ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)"
Эта форма применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями.
- Форма N ОС-2 “Акт (накладная) приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств”.
- Форма N ОС-3 “Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов”.
- Форма N ОС-4 “Акт на списание основных средств”.
- Форма N ОС-6 “Инвентарная карточка учета основных средств”.
Кроме названных форм унифицированных документов по учету основных средств существуют еще множество других.
4. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.03 г. № 91н (в ред. приказа Минфина РФ от 27.11.06 г. №156н) [15].
В соответствии с пунктом 6 Методических указаний бухгалтерский учет основных средств ведется в целях:
а) формирования фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учету;
б) правильного оформления документов и своевременного отражения поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия;