Аналитический учет по счету N 52501 ведется по каждому векселю.
По дебету счета N 52502 отражаются суммы:
- начисленных процентов в корреспонденции со счетом по учету обязательств по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам;
- дисконта в корреспонденции со счетами учета номинальной стоимости выпущенных ценных бумаг.
По кредиту счета N 52502 отражаются суммы:
- процентов и дисконта при погашении векселей либо выплате процентов, в корреспонденции со счетами по учету расходов;
- излишне начисленные или не выплачиваемые при досрочном погашении векселей, в корреспонденции со счетом по учету обязательств по процентам по выпущенным векселям, либо со счетами учета номинальной стоимости выпущенных векселей по срокам погашения.
Аналитический учет по счету N 52502 ведется на отдельных лицевых счетах по видам ценных бумаг и выплат (процентов, купонов и дисконта).
Рассмотрим подробнее вопросы учета пассивных (эмиссионных) и активных (инвестиционных) операций банков с векселями на конкретных примерах, при этом проводки будут приводиться параллельно и в банке-эмитенте векселя и в банке-инвесторе. При этом целесообразно разделить практическую часть данной работы на два параграфа, рассмотрев отдельно учёт операций банков с процентными и непроцентными векселями.
Пусть дисконтный банковский вексель с вексельной суммой (номиналом) 100 ед. и сроком погашения через 180 дней от даты выписки векселя размещен с дисконтом 20 ед., т.е. по цене 80 ед.
В банке-эмитенте выполняются следующие проводки.
Если срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором эмитирован вексель, то выполняются следующие проводки:
Д-т сч. 30102 - 80 ед. - по фактической цене размещения, Д-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным векселям" - 20 ед. - на сумму дисконта. К-т сч. 52304 - 100 ед. - по номинальной стоимости векселя.
Бланк выписанного векселя списывается с внебалансового счета в условной оценке 1 руб. за один бланк:
Д-т сч. 99999. К-т сч. 90701 - 1 руб.
Если срок погашения векселя приходится на следующий год, то кроме перечисленных выше проводок при окончании отчетного года сумма дисконта, которая приходится на заканчивающийся год (пусть в нашем примере ~ 5 ед.), списывается на расходы банка проводкой:
Д-т сч. - по символу 24105 "Дисконтный расход по векселям". К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным векселям" - 5 ед. - на сумму дисконта, приходящегося на отчетный год.
В банке-инвесторе выполняются такие проводки:
Д-т сч. 51404. К-т сч. 30102 - 80 ед. - по цене приобретения
Согласно инструкции ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. № 62-а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" банки должны создавать резерв на возможные потери по приобретенным ими векселям в размере определенного процента от суммы основного долга (для дисконтных векселей под суммой основного долга понимается вексельная сумма без учета суммы дисконта) в соответствии с группой риска. Создание резерва для нашего примера будет отражаться проводкой:
Д-т сч. 70209 - по символу 29101 "Отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссудам, не относимые на себестоимость" К-т сч. 51410 - по лицевому счету векселя - 0,8 ед. (в размере 1% от 80 ед., так как вексель относится к первой группе риска).
Пусть вексель предъявлен по сроку к платежу и погашен банком-эмитентом по номинальной стоимости.
В банке-эмитенте выполняются следующие проводки.
Для случая, когда срок погашения векселя приходится
1) на тот же год, в котором вексель эмитирован, -
Д-т сч. 52304 К-т сч. 30102 - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу) и одновременно Д-т сч. 70204 - по символу 24105 "Дисконтный расход по векселям" К-т сч. 61402 - по лицевому счету " Дисконт по собственным векселям" - 20 ед. - на сумму дисконта.
Бланк выкупленного для погашения векселя приходуется на внебалансовом счете 90704;
2) на следующий год, -
Первая проводка остается неизменной, а во второй сумма составляет 15 ед., так как 5 ед. было отнесено на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу, при окончании отчетного года. После погашения векселя из налогооблагаемой базы следует вычесть 5 ед.
В банке-инвесторе при предъявлении векселя к платежу он будет списываться с лицевого счета "учтенные банком векселя" внутренней проводкой на лицевой счет "учтенные банком векселя, отосланные на инкассо". При получении инкассированной вексельной суммы он будет списываться с этого лицевого счета такой проводкой:
Д-т сч. 30102 - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу). К-т сч. 51404 -80ед., К-т сч. 70102 - по символу 12303 "Дисконтный доход по векселям кредитных организаций" - 20 ед. - на сумму полученного дисконтного дохода.
Сумма резерва, созданного под этот вексель, будет восстанавливаться на доходы банка, не увеличивающие налогооблагаемую базу:
Д-т сч. 51410 - по лицевому счету векселя. К-т сч. 70107 - по символу 17101 "Восстановление сумм со счетов фондов и резервов под возможные потери по ссудам (без отнесения на себестоимость)" – 0,8 ед. - на сумму ранее созданного резерва.
Пусть вексель предъявлен к платежу досрочно и выкуплен банком-эмитентом за 95 ед.
В банке-эмитенте выполняются следующие проводки:
1) для случая, когда срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором вексель эмитирован -
Д-т сч. 52304 - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу). К-т сч. 30102 - 95 ед. - на выкупную стоимость векселя, К-т сч. 70102 - по символу 12403 "Доходы от перепродажи погашения ценных бумаг кредитных организаций" - 5 ед. -. сумму превышения номинала векселя над его выкупной стоимостью, т.е. на сумму вновь возникшего дисконта, и одновременно: Д-т сч. 70204 - по символу 24105 "Дисконтный расход по векселям". К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным вексеям" - 20 ед. - на сумму дисконта.
Если вексель выкуплен для погашения, то его бланк приходуется на внебалансовом счете 90704 - в условной оценке 1 руб. за 1 один бланк.
Если выкупленный вексель будет размещаться банком-эмитентом повторно, то он приходуется на внебалансовом чете 90703 по номинальной стоимости.
При этом следует обратить внимание на первую проводку. В данном случае автор позволяет себе присоединится к мнению экономистов, не согласных с трактовкой нового Плана четов[4], следуя которой, разницу между выкупной стоимостью и номиналом векселя надо относить на доходы (расходы) банка. Это противоречит экономическому смыслу данной операции и логике налогового учета: банк-эмитент, разместив свой вексель за 80 ед. и выкупив за 95 ед., осуществил расходы в сумме 15 ед., которые и следует отнести на расходы банка, реально же банк-эмитент при таком варианте учета будет иметь на счетах расходов 20 ед., на счетах доходов ~ 5 ед. И хотя финансовый результат будет тот же, неправомерно увеличиваются обороты по счетам доходов и расходов, а главное - возникает нереальный объект (не полученные реально доходы) обложения по налогам "с оборота".
Решить эту проблему можно, если относить возникающую разницу в кредит счета 61402 в уменьшение числящейся там суммы первоначального дисконта по данному векселю:
Д-т сч. 52304 - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу) К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным векселям" - 5 ед. - на сумму вновь возникшего дисконта, К-т сч. - 95 ед. - на выкупную стоимость векселя и одновременно: Д-т сч. 70204 - по символу 24105 "Дисконтный расход по векселям" К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным векселям" - 15 ед. - на сумму разницы между первоначальным и вновь возникшим дисконтом;
2) для случая, когда срок погашения векселя приходится на следующий год, проводки будут такими -
Д-т сч. 52304 - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу) К-т сч. 30102 - 95 ед. - на выкупную стоимость векселя, К-т сч. 70102 - по символу 12403 "Доходы от перепродажи (погашения) ценных бумаг кредитных организаций" - 5 ед. -на сумму превышения номинала векселя над его выкупной стоимостью, т.е. на сумму вновь возникшего дисконта,
и одновременно: Д-т сч. 70204 - по статье 24105 "Дисконтный расход по векселям" К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным векселям" - 15 ед. - на сумму дисконта.
После погашения векселя из налогооблагаемой базы следует вычесть 5 ед. (см. выше).
В банке-инвесторе выполняются следующие проводки:
Д-т сч. 30102 - 95 ед. ~ по выкупной стоимости К-т сч. 51404 -80ед., К-т сч. 70102 - по символу 12303 "Дисконтный доход по векселям кредитных организаций" - 15 ед. - на сумму полученного дисконтного дохода.
Кроме того, необходимо восстановить на доходах резерв, созданный под этот вексель.
Пусть вексель по истечении срока не предъявлен к оплате или предъявлен, но не оплачен векселедателем или другими лицами, обязанными по векселю.
В банке-эмитенте выполняются следующие проводки:
1) для случая, когда срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором вексель эмитирован -
Д-т сч. 52304 К-т сч. 52301 - по лицевому счету "Векселя, не предъявленные к платежу в срок" - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу).
По истечении срока исковой давности вексель, не предъявленный к платежу в срок, должен быть списан с баланса, а сумма разницы между номиналом векселя и дисконтом отнесена на доходы банка следующей проводкой:
Д-т сч. 52301 - по лицевому счету "Векселя, не предъявленные к платежу в срок" - 100 ед. - на вексельную сумму. К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным векселям" - 20 ед. -- на сумму дисконта. К-т сч. 70107 - по символу 17302 "Другие полученные доходы от списания кредиторской задолженности" - 80 ед. - на разницу между номиналом и дисконтом векселя, т.е. по фактической цене размещения;