Суровость мер финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства стала одним из самых серьезных оснований для начала кампании по реформированию налоговой системы в целом. Кроме того, налоговое законодательство в настоящий момент является, наверное, единственной отраслью, в которой жесткость системы наказаний сочетается с отсутствием каких-либо гарантий, процедур и специальных механизмов наложения и применения взысканий, неотъемлемо присущих любой другой системе мер ответственности: уголовной, административной, гражданской и др.
В частности, в налоговом законодательстве до сих пор неоднозначно решен вопрос об основаниях и условиях освобождения от ответственности налогоплательщика при наличии в его деянии состава правонарушения. Достаточно сказать, что законодательные акты по налогообложению вообще не регулируют этот вопрос, что вызывает ситуацию, при которой данный пробел начинают заполнять подзаконные акты и акты правоприменительных органов, что не всегда оправданно и обоснованно.
Впервые условия освобождения налогоплательщика от ответственности были предусмотрены в разъяснениях Госналогслужбы РФ от 14 сентября 1993 г. № ВГ-4-01/145н по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц, в которых было предусмотрено, что в случае, когда предприятие само обнаружило ошибку при подсчете затрат и исправило ее, санкции за занижение прибыли не применяются. Однако в связи с неопределенностью правового статуса данного ведомственного документа налоговые органы на местах не всегда последовательно осуществляли применение данного разъяснения. Так, утверждалось, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено, что исправление бухгалтерских ошибок или ошибок в исчислении и уплате налогов является основанием для освобождения налогоплательщиков от ответственности.
Именно поэтому Госналогслужба РФ была вынуждена принять письма от 10 мая 1995 г. № ВГ-4-14/17н «О неприменении к налогоплательщику финансовых санкций за нарушение налогового законодательства в случае самостоятельного внесения им в отчетность исправлений допущенных ошибок» и от 30 октября 1995 г. № ВГ-4-14/71н «О внесении дополнения в письмо Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 мая 1995 г. № ВГ-4-14/17н».
Согласно данным письмам, налогоплательщик освобождался от ответственности в виде применения финансовых санкций, предусмотренных подп. «а» и «б» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, когда он:
а) допустил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей;
б) самостоятельно и до проверки налоговыми органами данные ошибки выявил;
в) в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность и в расчеты по налогам и платежам.
Однако в связи с тем, что имела место просрочка в уплате налогов в бюджет, с налогоплательщика взыскивается пеня.
Указом Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» было установлено, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми нарушениями.
В письме Госналогслужбы Российской Федерации от 28 июня 1996 г. № ПВ-6-09/450 «О реализации отдельных положений Указа Президента РФ от 8 мая 1996 № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» разъяснено, что если налогоплательщик самостоятельно и своевременно до проверки налоговым органом выявил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, и в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность, в расчеты по налогам и платежам, произвел уплату причитающихся сумм, то допущенные ошибки налоговыми нарушениями не являются. В указанных случаях с налогоплательщика пеня за несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей не взыскивается.
Госналогслужба Российской Федерации направила ряд писем, в которых содержались дополнительные разъяснения положений Указа Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 г. № 685 о технической ошибке и порядке ее исправления: от 22 ноября 1996 г. № 13-0-18/596, от 28 ноября 1996 г. № 18-1-06/663, от 10 декабря 1996 г. № 16-2-28/280, от 14 декабря 1996 г. № 09-02-07. Так, по мнению Госналогслужбы Российской Федерации, к технической ошибке могут быть отнесены любые допущенные налогоплательщиками занижения финансовых результатов при исчислении налогооблагаемой базы и налогов, если это не было преднамеренным нарушением в связи с уплатой налогов.
На основании п. 1.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций», исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года). Если не установлен период совершения искажения, исправление отчетных данных производится в аналогичном порядке. Указанный порядок исправления отчетных данных применяется при выявлении искажений отчетных данных в ходе проверок, проводимых самой организацией и контролирующими органами.
Следует отметить, что в разъяснениях, помимо изложенных выше трех условий, использован субъективный критерий определения технической ошибки, то есть нарушение должно быть совершено непреднамеренно (без умысла).
Представляет интерес тот факт, что налоговое законодательство, широко известное специалистам своими «особенностями», «исключениями» и «причудами», которые не встречаются в других отраслях права, отличилось и на этот раз. Дело в том, что исходя из смысла вышеупомянутого Указа Президента Российской Федерации исправленная недоплата налогов не квалифицируются ни как налоговое правонарушение, ни как правомерное действие. Все зависит от последующих действий налогоплательщиков.
Таким образом, состав налогового правонарушения в настоящий момент имеет сложный характер и включает в себя не только, например, занижение налогооблагаемой прибыли в результате неправомерного отнесения на себестоимость тех или иных затрат, но и последующее не обнаружение и не устранение допущенной «ошибки». По моему мнению, для разрешения этой коллизии правильнее было бы говорить не о том, что исправленные технические ошибки в таких случаях не являются налоговыми нарушениями, а что в указанных случаях налогоплательщики освобождаются от налоговой ответственности.
Говоря о порядке применения Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685, нельзя не упомянуть о письме Госналогслужбы РФ от 20 марта 1997 г. № 11-05/131, согласно которому абзац 3 п. 3 письма Госналогслужбы Российской Федерации от 28 июня 1996 г. № ВГ-6-09/450, предусматривающий, что при технических ошибках пени за несвоевременную уплату налогов не взыскиваются, не должен применяться, поскольку противоречит разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в п. 5 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 № 20-п «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции».
Однако, по-моему, из указанного Постановления вовсе не следует, что пени не являются мерами ответственности за налоговые нарушения.
Во-первых, в п. 5 Постановления Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул компенсационную роль пени. Тем не менее на основании этого нельзя делать вывод о том, что пеня не является мерой ответственности, так как меры ответственности могут носить как карательный (наложение штрафов, взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода), так и восстановительный (взыскание недоимок и пеней) характер. Другими словами, пеня — это вовсе не какой-то «особый дополнительный платеж», а одна из мер ответственности. Такое понимание пени присутствует и в других отраслях права.