Во-вторых, подп. «в» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы предусматривает ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства в виде взыскания пени, следовательно, пеня как одна из мер ответственности признается и законодателем.
В-третьих, необходимо учитывать, что обязательный характер носят лишь положения, содержащиеся в резолютивной части Постановлений Конституционного Суда Российской Федерации. Кроме того, действующим законодательством Конституционному Суду Российской Федерации не предоставлено право давать официальные разъяснения. Следовательно, выводы, содержащиеся в мотивировочной части данных постановлений, выражают мнение суда, которое в силу авторитета Конституционного Суда Российской Федерации может быть принято во внимание при разрешении конкретных дел, но не может служить основанием для вынесения конкретных решений.
Очевидно, что вышеизложенное письмо Госналогслужбы Российской Федерации не основано на действующей Конституции Российской Федерации и действующих налоговых законах.
Одним из случаев освобождения от ответственности необходимо назвать налоговую амнистию, которая была впервые проведена в России в 1993г.[11] Указом Президента Российской Федерации предусматривалось, что предприятия, учреждения и организации, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, объявившие в установленный срок о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внесшие их в тот же срок в республиканский бюджет Российской Федерации в полном объеме, освобождаются от применения к ним санкций, предусмотренных налоговым законодательством. Однако обнаружение налоговых правонарушений после 30 ноября 1993 г. влекло за собой применение санкций, установленных в подп. «а» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, в трехкратном размере.
Проведение налоговой амнистии предполагалось Указом Президента Российской Федерации[12]. Данным Указом было поручено Правительству Российской Федерации в месячный срок внести в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации проект федерального закона о проведении в 1996 году налоговой амнистии, предусматривающей погашение задолженности предприятий и организаций, в первую очередь выполняющих государственный оборонный заказ, по налогам, а также освобождение от уплаты штрафов и пеней с сумм добровольно уплачиваемых предприятиями и организациями налогов, информацией о задолженности по которым не располагали налоговые органы, независимо от причин неуплаты налогов (включая умышленное сокрытие объектов налогообложения).
В соответствии со ст. 71 Конституции Российской Федерации амнистия находится в ведении Российской Федерации, поэтому налоговая амнистия по всем видам налогов - федеральным, региональным и местным - может объявляться только Государственной Думой Российской Федерации.
Действующее налоговое законодательство не учитывает ряд оснований, которым традиционно уделяется внимание в других отраслях законодательства, когда речь идет об ответственности.
Так, согласно ст. 401 Гражданского кодекса Российской Федерации[13], основанием для освобождения от ответственности лиц, не исполнивших обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, является невозможность его исполнения вследствие непреодолимой силы. Понятие «непреодолимая сила» определяется как чрезвычайные и непреодолимые при данных условиях обстоятельства. Однако налоговое законодательство не содержит подобного основания для освобождения от ответственности, что дает формальные основания для беспредельной ответственности налогоплательщиков. В результате может возникнуть ситуация, когда к ответственности будет привлечено лицо, допустившее, например, просрочку уплаты налога вследствие объективно непреодолимых событий и явлений: наводнений, землетрясений, военных действий, эпидемий. Это же относится и к ситуации, когда налогоплательщик привлекается без наличия его вины в нарушении налогового законодательства. Нарушения процедурных моментов в производстве о налоговых правонарушениях также не освобождают от ответственности.
Вопросы применения ответственности за нарушения налогового законодательства всегда находились в центре внимания юридической науки, контрольной деятельности налоговых органов, а также в практике судебных органов. Одновременно с развитием налогового законодательства в постоянной динамике находятся и подходы к применению налоговой ответственности.
В связи с этим необходимо отметить несколько принципиальных моментов, которые характеризуют тенденции развития современной правоприменительной практики по налоговым делам.
1. При разрешении спорных вопросов в сфере налогообложения превалирует положение о том, что главной обязанностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата налогов. Эта обязанность обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности, финансовыми санкциями.
Данный подход и прежде являлся основополагающим, главенствующим при разрешении налоговых споров, поскольку обязанность плательщиков своевременно и в полном объеме уплачивать налоги закреплена в п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы. Однако в последнее время вышеуказанное положение стало применяться при рассмотрении налоговых споров судебными органами в ущерб другим принципам. Так, выводы постановлений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26 марта 1996 г. № 39917/95, от 9 апреля 1996 г. № 8025/95 от 23 июля 1996 г. № 7034/95, которыми налогоплательщикам было отказано в иске, в своей основе строятся именно на этом положении.
В целом учет основной обязанности налогоплательщика, обеспечивающей выполнение налогового обязательства, необходимо считать оправданным в деятельности налоговых органов. Посредством реализации данного принципа осуществляется защита интересов государства от неправомерного уклонения от уплаты налогов.
Вместе с тем этот принцип не может быть единственно приоритетным при разрешении налоговых споров в судебных органах, поскольку в ст. 8 и 19 Конституции Российской Федерации установлено равенство в защите всех форм собственности, в том числе государственной и частной[14]. Поэтому реализация довольно-таки жестких мер ответственности, предусмотренных в ст. 13 Закона об основах налоговой системы, должна осуществляться только после того, как будет установлено налоговое правонарушение. В противном случае абсолютизация принципа «обязательности уплаты налогов» приведет (и уже приводит, см. разд. 2.3) к возникновению презумпции изначальной недобросовестности налогоплательщика.
Учет данной презумпции при разрешении конфликтных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками приведет к нарушению прав предприятий и граждан.
Поэтому представляется неслучайным и включение ст. 57 Конституции Российской Федерации, предусматривающей конституционную обязанность по уплате налогов в главе о правах и свободах человека и гражданина.
2. При квалификации налоговых правонарушений и применении мер финансовой ответственности безусловный приоритет имеет формальный подход.
Данное положение означает, что при рассмотрении налоговых споров в первую очередь анализу подвергаются обстоятельства дела, касающиеся самого факта нарушения налогового законодательства.
При этом не учитываются:
· последствия налогового правонарушения;
· причины совершения налогового правонарушения;
· степень вины нарушителя налогового законодательства;
· те или иные неправомерные действия государственных органов.
Представляется, что использование формального подхода в правоприменительной практике оправдано только на первых этапах становления и развития налоговой системы, поскольку благодаря этому осуществляется укрепление налоговой дисциплины и воспитание у плательщиков навыков по безусловному выполнению налоговых обязательств". В настоящий момент такой подход обусловлен исключительно тем, что его действие допускается нынешним налоговым законодательством. Все-таки необходимо признать, что формальный подход не соответствует требованиям времени, и его дальнейшее применение будет иметь только негативные последствия для развития российской налоговой системы.
3. Налоговые органы осуществляют ведомственное разъяснение налоговых законов.
Данный подход стал складываться в правоприменительной практике относительно недавно, но уже сейчас следует усомниться в его правовой обоснованности и оправданности.
Так, Госналогслужба Российской Федерации регулярно издает письма и разъяснения, которые носят характер толкования налоговых законов, ссылаясь при этом на ст. 25 Закона об основах налоговой системы. Однако с некоторых пор ведомственные документы стали в ряде случаев рассматриваться в судах не в качестве «прочих материалов дела»[15], в качестве решающего мнения по спору. Так, отменяя решения нижестоящих судов, вынесенные в пользу налогоплательщика, Президиум Высшего Арбитражного Суда в своем Постановлении от 23 июля 1996 г. № 7034/ 95 прямо указал, что нижестоящие суды не учли положения письма Госналогслужбы РФ от 29 октября 1993 г. № 133-4-05/ 1694 «О применении штрафных санкций за занижение (сокрытие) налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет». В то же время данное письмо, которое уже в своем названии противоречит законодательству, неоднократно подвергалось серьезной критике в юридической литературе".