В выводах, после ответа на все поставленные вопросы, делается запись: "Кроме того, в соответствии с ч. 2 ст. 204 УПК России отмечается" и далее приводится текст выводов по существу вопросов, которые не были поставлены, но вытекают из исследования бухгалтерских документов и черновых записей.
Заключение эксперта-бухгалтера состоит из трех частей: вводной, исследовательской и выводов с приложениями.
Во вводной части отражаются: наименование судебно-бухгалтерской экспертизы (первичная, повторная, дополнительная); должность, звание, фамилия и инициалы лица, назначившего исследование; сведения об эксперте-бухгалтере (фамилия, имя, отчество полностью, образование, ученая степень, специальность, занимаемая должность, место работы и стаж экспертной деятельности, есть ли допуск, кем, когда и за каким номером выдан); дата поступления материалов на экспертизу и время ее начала и окончания; основание для производства экспертизы (постановление, когда и кем составлено); краткое изложение обстоятельств дела, имеющих значение для дачи заключения; перечень представленных на исследование бухгалтерских документов и материалов уголовного дела; ходатайство эксперта-бухгалтера о представлении дополнительных материалов уголовного дела; перечень вопросов, поставленных на разрешение экспертизы (в формулировке постановления следователя); сведения о лицах, присутствующих при производстве экспертизы (фамилия, инициалы, процессуальное положение); время перерыва в исследованиях; присутствовали ли при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы обвиняемый, адвокат; участвовал ли в допросах эксперт, если да, то об этом делается отметка; ходатайства, заявленные экспертом, и полученные на них ответы (исходящие номера и даты); участвовал ли эксперт-бухгалтер в следственных действиях, т. е. использовал ли права, предусмотренные ст. 57 УПК России (задавались ли им вопросы, какие и кому из участников процесса и отбиралась ли подписка о разъяснении прав эксперта, предупреждении об уголовной ответственности по ст. 307 УК России - за дачу заведомо ложного заключения и ст. 310 УК России - за разглашение данных предварительного расследования).
В исследовательской части указываются: наименование хозяйствующего субъекта, его отличительные данные (кем, когда зарегистрирован, в каком качестве работает), в какой Государственной налоговой инспекции состоит на учете как налогоплательщик, его идентификационный номер, юридический адрес, номер расчетного счета и наименование банка, где он открыт; данные исследования документов, черновых записей, материалов уголовного дела по каждому поставленному вопросу; время осуществления первой и последней хозяйственно-финансовой операции в исследуемом периоде, согласно последовательности разрешаемых вопросов; перечень методов исследования документов (изучение отдельного учетного документа, сверка нескольких бухгалтерских документов, содержащих одну и ту же или взаимосвязанные операции, исследование данных, отражающих движение однородных ценностей; должности, фамилии и инициалы распорядителей кредитами хозяйствующего субъекта (руководитель, главный бухгалтер); способы, периоды и характер злоупотреблений с использованием документов со ссылкой на нормативные акты, подтверждающие (опровергающие) установленные факты; фамилии должностных, материально ответственных лиц, виновных в образовании недостачи (излишка, растраты) ценностей, и размер материального ущерба, причиненного каждым из них; результаты следственных действий (допросов, очных ставок, осмотра, выемки документов и др.), содержащие сведения о совершенных хозяйственных операциях; причины и условия, способствовавшие совершению и сокрытию злоупотреблений в учете и отчетности; объяснения расхождений между результатами экспертного исследования и выводами документальной ревизии.
В заключении экспертом-бухгалтером излагаются: выводы, представляющие сконцентрированную оценку результатов исследования, четкие ответы на вопросы, поставленные на разрешение судебно-бухгалтерской экспертизы; аналитические данные исследования в таблицах, схемах, графиках, представленные в виде приложений со ссылкой на каждый изученный документ и материалы уголовного дела.
Выводы излагаются экспертом-бухгалтером в сжатой форме, понятной для лиц, не, обладающих специальными бухгалтерскими знаниями, формулировки должны быть лаконичными, не допускающими двоякого толкования по одному и тому же вопросу. Не следует засорять текст выводов выражениями типа, "результаты исследования свидетельствуют", "по нашему мнению, операцию следует признать..." и т. п.
Эксперт-бухгалтер в заключении должен ссылаться на законы Российской Федерации и подзаконные акты (указы Президента России, постановления, распоряжения Правительства, приказы, инструкции министерств и ведомств Российской Федерации). Причем, если инструкция издана в соответствии с законом, должна быть ссылка на него, а если он к моменту написания заключения изменен или отменен, указана соответствующая норма нового законодательства. Такие ссылки обеспечивают доказательность и обоснованность выводов эксперта бухгалтера не только по отдельным исследуемым вопросам, но и заключению в целом. На каждый вопрос экспертом-бухгалтером должен быть дан четко сформулированный ответ либо указано на причины невозможности его решения.
Выводы излагаются по каждому вопросу в порядке их постановки, причем каждый вывод должен вытекать из исследовательской части, где он обоснован в ходе описания его исследования. Выводы об обстоятельствах, имеющих значение для дела, по которым эксперту не ставились вопросы, но они были установлены в процессе исследования, излагаются в конце заключения. Здесь же указываются фамилия, имя, отчество эксперта, его подписи на каждом листе и дата составления заключения, а также проставляется оттиск гербовой печати экспертного учреждения.
К заключению эксперта-бухгалтера прилагаются материалы, иллюстрирующие ход исследования и его результаты: графики, схемы, таблицы с расчетам, наглядно иллюстрирующие результаты проведенного исследования, поэтому ссылки в экспертном заключении на данные аналитических таблиц обязательны.
Если к уголовному делу приобщены в качестве доказательств книги, журналы-ордера и т. п., то делается ссылка на эти доказательства с их подробным описанием. Данные составленных аналитических таблиц должны содержать сведения, относящиеся к предмету экспертизы с указанием отличительных особенностей документа (название, номер, дата, суть хозяйственной операции, стоимостное ее выражение и др.).
Исследования документов учета подлежат подтверждению материалами уголовного дела: показаниями свидетелей, обвиняемых, выводами судебных экспертиз других видов. В этом случае следует сделать ссылки на тома и листы уголовного дела, куда приобщены соответствующие протоколы допросов, заключения экспертов.
К заключению судебно-бухгалтерской экспертизы экспертам-бухгалтерам необходимо прикладывать выписки (распечатки) из действующих и действовавших в исследуемый период времени нормативно-правовых актов Российской Федерации. Заключение судебно-бухгалтерской экспертизы представляет собой письменно оформленный вывод, который является доказательством, дающим возможность дознавателю, следователю устанавливать объективную истину по уголовному делу.
Следователь должен проверить, применял ли эксперт-бухгалтер расчетно-аналитические методические приемы, все ли выполнил экспертные процедуры, понятно ли составил таблицы, ведомости, расчеты и привел ли их в самом заключении эксперта (когда они не громоздкие), или в приложении к заключению.
Важно, чтобы в тексте заключения были сделаны ссылки с указанием их нумерации как на первичные документы, учетные регистры, ведомости инвентаризации, акты сверки расчетов, являющиеся доказательствами, так и на протоколы следственных действий, находящиеся в материалах уголовного дела и исследованных экспертом.
С целью недопущения фальсификации страниц текста экспертного заключения, эксперту целесообразно подписывать каждую из них. Все подчистки, технические исправления в тексте эксперт-бухгалтер должен заверить на той же странице надписью "Исправленному верить" и поставить свою подпись.
Таким образом, экспертное заключение печатается в двух экземплярах: первый передается инициатору, назначившему исследование, (органу дознания, предварительного расследования, суду), а второй остается в делах соответствующего экспертного учреждения. Согласно ст. 206 УПК России заключение эксперта-бухгалтера (сообщение о невозможности дать заключение) предъявляются подозреваемому, обвиняемому, защитнику. Это важно, поскольку от них часто поступают обоснованные требования о проведении дополнительных или повторных исследований в связи с некачественностью предыдущих. Низке приведен образец заключение эксперта-бухгалтера.
3. Оценка и использование материалов судебного бухгалтерской экспертизы по уголовным делам
В соответствии со ст. 88 УПК России каждое доказательство, включая заключение судебно-бухгалтерской экспертизы или акт о невозможности дать заключение, подлежит полной, всесторонней и объективной оценке с точки зрения допустимости, относимости, достоверности и достаточности для разрешения уголовного дела.
На основании ст. 80, 204 УПК России следователь обязан изучить заключение эксперта-бухгалтера, по своему внутреннему убеждению оценить содержащиеся в нем доказательства, в совокупности с другими материалами уголовного дела.
Следователь, как должностное лицо, действующее в рамках уголовно-процессуального законодательства, в своих выводах и в оценке доказательств по уголовному делу не связан заключением эксперта, поэтому свои мотивы несогласия он может изложить в обвинительном заключении, либо в постановлении о прекращении дела, либо при назначении дополнительной, повторной экспертизы.