Товары, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, могут отражаться в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. Для этой цели в соответствии с учетной политикой организация может создавать резервы под снижение стоимости товаров.
Резерв под снижение стоимости товаров создается по каждой единице номенклатуры товаров, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных товаров.
Расчет текущей рыночной стоимости товаров производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости товаров.
Для оформления уценки товарно-материальных ценностей применяется акт об уценке товарно-материальных ценностей (форма № MX-15).
Образование резерва под снижение стоимости товаров отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".
В следующем отчетном периоде по мере списания товаров, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости товаров, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.
Методы оценки товаров при выбытии
При реализации и прочем выбытии товаров (кроме товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) их оценка производится одним из следующих методов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
(Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н).
Применение одного из указанных способов по группе (виду) товаров производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики: в течение отчетного года применяется один способ оценки.
При ведении учета товаров по учетным ценам необходимость выбора метода оценки отпадает, поскольку учетные цены, как правило, не изменяются на протяжении всего отчетного периода.
Оценка выбывающих товаров по себестоимости каждой единицы запаса должна применяться организацией в случае, если используемые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и тому подобное).
Оценка по средней себестоимости производится по каждой группе товаров путем деления общей себестоимости группы товаров на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших товаров в течение месяца.
Применение метода средней оценки фактической себестоимости может осуществляться следующими вариантами:
· исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);
· путем определения фактической себестоимости товаров в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления до момента отпуска.
Вариант списания товаров по взвешенной оценке не всегда может быть применен в связи с тем, что средняя цена, как правило, может определяться только в конце месяца, после подсчета всех месячных оборотов.
Применение варианта списания товаров по скользящей оценке предпочтительней, так как средняя цена определяется исходя из состояния данной категории товаров к моменту отпуска, не ожидая окончания месяца.
При применении метода списания товаров по скользящей оценке существуют определенные тонкости. Для правильного применения метода, по мнению авторов, необходимо рассчитывать стоимость товаров исходя не из средней оценки на начало месяца с учетом поступивших с начала месяца товаров, как предлагается приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н, а из средней оценки на момент последней отгрузки с учетом поступивших с этого момента товаров.
Оценка по себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО) основана на допущении, что товары используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. товары, первыми поступающие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости товаров, числящихся на начало месяца.
При применении этого способа оценка товаров, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.
Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО) основана на допущении, что товары, первыми поступающие в продажу, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения.
При применении этого метода оценка товаров, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.
В налоговом учете стоимость реализованных товаров определяется одним из следующих методов (статья 268 НК РФ):
по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
по средней стоимости;
по стоимости единицы товара.
Пример 1.
У предприятия на начало месяца был остаток товаров 20 шт. по цене 9-97 руб.
В течение месяца были проведены операции:
а) поступили товары: 100 шт. х 10-00 руб. = 1000-00 руб.;
б) отгружена 1-я партия товаров - 80 шт.;
в) поступили товары: 120 шт. х 11-00 руб. = 1320-00 руб.;
г) отгружена 2-я партия товаров - 140 шт.;
д) поступили товары: 150 шт. х 13-00 руб. = 1950-00 руб.;
е) отгружена 3-я партия товаров - 90 шт.
Оценка по средней себестоимости (взвешенная оценка)
Общая стоимость поступивших товаров и товаров на складе = 20*9-97 + +100*10-00 +120*11-00 + 150*13-00 = 4469-40 руб. Средняя себестоимость товаров в этом месяце = 4469 - 40 / (20 + 100 + 120 + 150) = 11-46 руб.
| Кол-во, шт. | Цена, руб. | Сумма, руб. |
| Отгружена 1-я партия | 80 | 11-46 | 916-80 |
| Отгружена 2-я партия | 140 | 11-46 | 1604-40 |
| Отгружена 3-я партия | 90 | 11-46 | 1031-40 |
| Всего отгружено | 310 | 11-46 | 3552-60 |
| Остаток товаров на конец месяца | 80 | 11-46 | 916-80 |
Оценка по средней себестоимости (скользящая оценка в соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н)
Средняя себестоимость товаров на момент отгрузки 1 партии = (20*9-97 + 100*10-00) / (20 +100) = 9-99 руб.
| Кол-во, шт. | Цена, руб. | Сумма, руб. |
| Отгружена 1-я партия | 80 | 9-99 | 799-20 |
Средняя себестоимость товаров на момент отгрузки 2 партии = (20*9-97 + 100*10-00 + 120*11-00) / (20 + 100 + 120) = 10-50 руб.
| Кол-во, шт. | Цена, руб. | Сумма, руб. |
| Отгружена 2-я партия | 140 | 10-50 | 1470-00 |
Средняя себестоимость товаров на момент отгрузки 3 партии = (20*9-97 + 100*10-00 + 120*11-00+150*13-00) / (20 + 100 + 120 + 150) = 11-46 руб.
| Кол-во, шт. | Цена, руб. | Сумма, руб. |
| Отгружена 3-я партия | 90 | 11-46 | 1031-40 |
| Всего отгружено за месяц | 310 | - | 3300-60 |
| Остаток товаров на конец месяца | 80 | 14-61 | 1168-80 |
Оценка по средней себестоимости (скользящая оценка, предлагаемая авторами)
Средняя себестоимость товаров на момент отгрузки 1 партии = (20*9-97 + +100*10-00) / (20 +100) = 9-99 руб.
| Кол-во, шт. | Цена, руб. | Сумма, руб. |
| Отгружена 1-я партия | 80 | 9-99 | 799-20 |
Средняя себестоимость товаров на момент отгрузки 2 партии = ((20 + 100 - 80)*9-99 + 120*11-00) / (20 + 100 - 80 +120) = 10-75 руб.
| Отгружена 2-я партия | 140 | 10-75 | 1505-00 |
Средняя себестоимость товаров на момент отгрузки 3 партии = ((20 + 100 - 80 + 120 - 140) *10-75 + 150*13-00) / (20 + 100 -80 + 120 - 140 + 150) = 12-74 руб.
| Отгружена 3-я партия | 90 | 12-74 | 1146-60 |
| Всего отгружено за месяц | 310 | - | 3450-80 |
| Остаток товаров на конец месяца | 80 | 12-73 | 1018-60 |
Оценка методом ФИФО