Кроме того, следует определить себестоимость работ, услуг вспомогательных и обслуживающих производств. Во вспомогательных производствах применяются практически те же методы учета затрат на производство и способы калькулирования производственной себестоимости, как и в основном производстве. При этом прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции после прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомогательных производств, относятся в дебет счета 20. Неподдающиеся непосредственному списанию затраты этих участков распределяются на счета учета: прямых расходов основного производства (счет 20), готовой продукции (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»), продаж (счет 90 «Продажи») пропорционально установленному учетной политикой показателю.
Следующим этапом аудиторской проверки является проверка распределения затрат на обслуживание производства и управление. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25, 26, распределяются на счета основного производства. В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода должен быть отражен в учетной политике организации.
Однако вне зависимости от того, что указано в учетной политике, организация должна в конце отчетного периода затраты, учитываемые на счете 25, распределить на счета 20, 23 «Вспомогательные производства». Аналогичным образом должны быть распределены затраты, учитываемые на счете 26. Однако если в учетной политике организации сказано, что общехозяйственные расходы списываются непосредственно на счета учета продаж, на счетах затрат формируется фактическая производственная себестоимость (т.е. неполная).
Для проверки потерь от брака и включения их в себестоимость произведенной продукции аудитор должен установить, что стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, составляют статью расходов «Потери от брака». Такие расходы относятся в затраты на производство и распределяются между всеми изделиями.
Далее проверяется правильность исчисления себестоимости незавершенного производства и выпущенной продукции.
Используемый метод оценки незавершенного производства должен быть указан в учетной политикой организации.
Стоимость производственной программы (выпущенной продукции) определяется по правилам бухгалтерского учета как суммарные затраты основного производства за отчетный период с учетом абсолютного изменения остатка незавершенного производства относительно начала этого периода без учета возвратных отходов.
Расчет фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (Сф) осуществляется по формуле:
Сф = Нн + Зф – Со – Нк,
где Нн, Нк – стоимость незавершенного производства на начало и конец месяца соответственно;
Зф – фактические затраты на производство продукции за месяц;
Со – стоимость возвратных отходов [14, c. 23].
После обобщения полученной информации о движении и стоимости готовой продукции проверяются расчеты (калькуляция) фактической производственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период.
Также необходимо определить расходы на продажу готовой продукции (коммерческие расходы). Учет таких расходов ведется на счете 44 «Расходы на продажу». При этом расходы, связанные с коммерческим продвижением товарной продукции, подлежат ежемесячному списанию (полностью либо частично) на счета учета реализации продукции (работ, услуг) и в совокупности с определенной полной фактической себестоимостью готовой продукции составляют ее коммерческую стоимость. При частичном списании подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной и проданной продукции исходя из ее веса, объема, производственной себестоимости, других показателей).
Заключительный этап аудита себестоимости включает в том числе проверку своевременности проведения инвентаризации незавершенного производства, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета. Если аудитор производит лишь проверку результатов инвентаризации, то этот факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода о качественной инвентаризации затрат на производство целесообразно провести ее самостоятельно. Затем аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.
Типичными ошибками, которые выявляются в ходе аудита себестоимости, являются:
– несвоевременное включение в себестоимость отдельных видов затрат;
– несоответствие применяемого метода учета затрат методу, указанному в учетной политике организации;
– неправильная оценка остатков незавершенного производства;
– необоснованное (без документального оформления) включение расходов в состав себестоимости.
Рассмотрим программу аудита себестоимости продукции в ООО «Мособлтелефонстрой» (табл. 3.5).
Таблица 3.5. Программа аудита себестоимости в ООО «Мособлтелефонстрой»
| N | Перечень проверяемых вопросов | Ссылка на аудиторские процедуры | Рабочие документы аудитора |
| 1 | Правовая оценка договоров с поставщиками и покупателями | Контрольный лист | |
| 1.1 | Экспертиза договоров с покупателями | Проверка договоров, соглашений, контрактов | |
| 1.2 | Экспертиза договоров с поставщиками | ||
| 2 | Аудит организации первичного учета | Контрольный лист | |
| 2.1 | Проверка достоверности полноты и точности фактов поступления и реализации ТМЦ, продажи товаров | Проверка первичных документов (накладные, счета-фактуры, акты сдачи-приемки), | |
| 2.2 | Проверка оперативности регистрации фактов продажи товаров | ||
| 2.3 | Проверка законности первичной учетной документации | Проверка договоров, данных складского учета, книги покупок и книги продаж | |
| 2.4 | Проверка соблюдения графика документооборота | ||
| 2.5 | Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах | ||
| 3. | Аудит состояния кредиторской и дебиторской задолженности | ||
| 3.1 | Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности | Проверка распечаток по счетам 60,62, 76, актов сверок | Контрольный лист |
| 4. | Проверка соответствия данных аналитического учета материально-производственных запасов данным сводного (синтетического) учета | Лист контроля | |
| 4.1 | Проверка соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета | Проверка распечаток по счетам 10, 20, 25 и 26 регистрам аналитического учета | Проверочный лист |
| 4.2 | Проверка правильности отражения в отчетности итоговых данных по операциям с материально-производственными запасами | ||
| 5 | Проверка положений учетной политики, касающихся материально-производственных запасов | Проверка учетной политики | |
| 6 | Проверка формирования налогооблагаемой базы по НДС | Проверка регистров налогового и бухгалтерского учета, налоговых деклараций, счет фактур, книг покупок и книг продаж |
Таким образом, при проведении аудита себестоимости продукции (работ, услуг) в ООО «Мособлтелефонстрой» было выявлено следующее:
– нарушений в учетной политике не выявлено;
– недостатков в системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениям при учете себестоимости продукции (работ, услуг) не выявлено;
– отсутствие некоторых реквизитов в первичных документах предприятия.
Таким образом, аудит себестоимости продукции (работ, услуг) в ООО «Мособлтелефонстрой» показал и подтвердил правильность учета материально-производственных запасов.
Выбор аналитических процедур произведем на основе Федерального правила (стандарта) №20 «Аналитические процедуры» [4]. Согласно данному Стандарту аналитические процедуры включают рассмотрение:
финансовой и другой информации о клиенте в сравнении с сопоставимой информацией за предыдущие периоды, с ожидаемыми результатами деятельности клиента сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора, с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность;
взаимосвязей между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу исходя из опыта работы клиента;
соотношений между финансовой информацией и другой информацией, имеющейся в распоряжении аудитора.
При этом используются:
запросы, направляемые представителям руководства, персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры аудируемого лица, а также пособия по процедурам внутреннего контроля, описания служебных обязанностей и т.п.;
документы и записи, ведущиеся в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
наблюдение за деятельностью и операциями аудируемого лица, в том числе за организацией компьютерных операций.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности содержат информацию, требующую оценивать систему бухгалтерского учета с применением аналитических процедур, которые рассматриваются как один из инструментов исследования этих систем. Приведем положения некоторых стандартов в этой связи.