Срок погашения - на 1092-й день с даты начала размещения. По облигациям предусмотрена выплата 6 полугодовых купонов.
Размещение облигаций началось 19 декабря 2008 года, ставка первого купона в ходе конкурса ММВБ была определена в размере 12,5% годовых.
В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.
Начисление причитающегося дохода в виде процентов по размещенным облигациям организация-эмитент отражает в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.
Т.о. организация-эмитент может самостоятельно выбрать один из способов отражения начисленных процентов: ежемесячно или только на дату выплаты дохода в соответствии с эмиссией.
В учетной политике ООО «Уникор» закреплено равномерное (ежемесячное) начисление причитающегося дохода в виде процентов по размещенным облигациям в составе прочих расходов.
В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:
Таблица 7.
| № | Содержание хозяйственнойоперации | ДЕБЕТ | КРЕДИТ | СУММА, руб. |
| 19 декабря 2007 года | ||||
| 1 | Размещены облигации | 51 | 67 | 10 000 000,00 |
| На отчетную дату должны быть начислены проценты по первому купонному периоду.2. Рассчитаем НКД по каждому купону за первый купонный период: 1092 дн. : 6 = 182 дн.;10 000 000руб. х 12,5 % : 365дн. х 182 дн. = 623 287,68 руб.Общий размер процентов, подлежащих выплате по первому купону облигаций эмитента серии 01, равен 623 287, 68руб., Размер процентов, подлежащих выплате по первому купону по одной облигации эмитента серии 01 - 6,24 руб. | ||||
| 3. Рассчитаем НКД к уплате за 2008 год.10 000 000x12,5 % : 365дн. х 12 дн. = 41 095,89руб. | ||||
| 31 декабря 2008 года | ||||
| 4 | Начислены проценты к выплате на конец 2008 года | 91 | 67 | 41 095,89 |
| 31 марта 2008 года | ||||
| 5 | Начислены проценты к выплате за I квартале 2008 года10 000 000 х 12,5% : 366 дн. х 91 дн. = 310 792,35 руб. | 91 | 67 | 310 792,35 |
| 18 июня 2008 года | ||||
| 6 | Начислены проценты к выплате за II квартал 2008 года10 000 000 х 12,5%: 365 дн. х 80 дн. = 273 224, 04 руб. | 91 | 67 | 273 224, 04 |
| При погашении облигации выплата причитающихся их держателем денежных средств отражается в бухгалтерском учете как уменьшение кредиторской задолженности организации (п. 10 ПБУ 15/2008): | ||||
| 7 | Выплачены проценты за весь период пользования заемными средствами41 095,89 + 310 792,35 + 273224, 04 = 625 112,28руб. | 67 | 51 | 625 112,28 |
Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что сумма процентов признается в качестве расхода исходя из первоначальной доходности, установленной эмитентом в условиях эмиссии (выпуска). В целях налогообложения расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным организацией) признаются внереализационными (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ).
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, учетной политикой организации может быть установлен следующий порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Если срок обращения облигаций превышает один отчетный период, проценты в налоговом учете начисляются на конец каждого отчетного периода. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Если величина накопленного купонного дохода по облигациям на конец отчетного периода превышает указанную величину процентов, возникает постоянная разница, не признаваемая в целях налогообложения.
По состоянию на 19 декабря 2008 года ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 13 %, следовательно, предельная величина процентов, которую организация может учесть для целей налогообложения прибыли, равна 14,3% (13%> х 1,1).
С 19.12.2008 по 03.02.2009 г.
10 000 000 руб. х 14,3% (13 % х 1,1): 365дн. х 46 дн. = 138 630,14 руб.
По состоянию на 04 февраля 2008 года ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 10,25 %, следовательно, предельная величина процентов, которую организация может учесть для целей налогообложения прибыли, равна 11,28 % (10,25 % х 1,1).
С 04.02.2008 по 28.04.2008
10 000 000 руб. х 11,28 % (10,25 % х 1,1): 366дн. х 84 дн. = 258 885,25 руб.
По состоянию на 29 апреля 2008 года ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 10,5%, следовательно, предельная величина процентов, которую организация может учесть для целей налогообложения прибыли, равна 11,55 % (10,5 % х 1,1).
С 29.04.2008 по 09.06.2008
10 000 000 руб. х 11,55 % (10,5 % х 1,1): 366дн. х 42 дн. = 132 540,98 руб.
По состоянию на 10 июня 2008 года ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 10,75 %, следовательно, предельная величина процентов, которую организация может учесть для целей налогообложения прибыли, равна 11,83 % (10,75 % х 1,1).
С 10.06.2008 по 19.06.2008
10 000 000 руб. х 11,83 % (10,75 % х 1,1) : 366дн. х 10 дн. = 32 322,40 руб.
Таким образом, общая сумма процентов, которая может быть признана для целей налогообложения прибыли в первом купонном периоде равна 562 378,77 руб.
Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете размещения облигаций с дисконтом и их погашение.
ОАО «Интайл» разместила путем открытой подписки 2000 беспроцентных облигаций номинальной стоимостью 1000 руб. по цене 972 руб. за облигацию.
Срок обращения облигации - 100 дней (с 01.11.2007 по 08.02.2008 г.)
Все расчеты производятся в безналичной форме.
Величина уставного капитала ОАО составляет 2 500 000 руб.
Отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с получением и использованием займов, в том числе привлеченных посредством выпуска облигаций, регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/2008).
В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета дисконт по облигациям учитывается в составе расходов будущих периодов.
В рассматриваемой ситуации срок обращения облигаций составляет 100 дней, следовательно, задолженность по ним является краткосрочной (п. 5 ПБУ 15/2008).
При этом номинальная стоимость всех размещенных облигаций составляет 2 000 000,00 руб. (2000 шт. х 1000 руб.). Облигации размещены по цене 972 руб. за штуку, фактически организация получила 1 944 000 руб. (2000 шт. х 972 руб.).
Номинальная стоимость выпущенных и проданных облигаций отражается как кредиторская задолженность.
Таблица 8.
| № | Содержание хозяйственнойоперации | ДЕБЕТ | КРЕДИТ | СУММА, руб. |
| 1 ноября 2007 года | ||||
| 1 | Отражена сумма фактически размещенных облигаций | 51 | 66,субсчет 1 «Расчеты поосновнойсуммедолга» | 1 944 000,00 |
| Дисконт в размере 56 ООО руб. (2 000 000 руб. - 1 944 000 руб.) является затратами, связанными с получением и использованием займов (п. 11 ПБУ 15/2008).Подпунктом "б" п. 18 ПБУ 15/2008 предусмотрен следующий порядок учета организацией-заемщиком дисконта по причитающимся к оплате облигациям.Начисление причитающегося дисконта по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов. В данном случае такой порядок учета предусмотрен учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета (пп. "б" п. 18 ПБУ 15/2008).2 000 000 руб. - 1 944 000 руб. = 56 000 руб. | ||||
| 2 | Отражена сумма дисконта | 97 | 66,субсчет2«Расчеты по уплате дисконта пооблигациям | 56 000,00 |
| Согласно пп. "б" п. 18, п. 12 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 ежемесячно соответствующая часть расходов будущих периодов списывается со счета 97 «Расходы будущих периодов» в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".В рассматриваемой ситуации прочие расходы признаются в следующих суммах: | ||||
| 30 ноября 2007 года | ||||
| 3 | Соответствующая часть дисконта включена в состав прочих расходов 56 000 руб./100 дн. хЗ0 дн | 91.2 | 97 | 16 800,00 |
| 31 ноября 2007 года | ||||
| 4 | Соответствующая часть дисконта включена в состав прочих расходов 56 000 руб./100 дн. хЗ1 дн | 91.2 | 97 | 17 360,00 |
| 31 января 2008 года | ||||
| 5 | Соответствующая часть дисконта включена в состав прочих расходов 56 000 руб./100 дн. хЗ1 дн | 91.2 | 97 | 17 360,00 |
| 8 февраля 2008 года | ||||
| 6 | Соответствующая часть дисконта включена в состав прочих расходов 56 000 руб./100 дн. х8 дн | 91.2 | 97 | 4 480,00 |
Любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) в налоговом учете признается процентами (п. 3 ст. 43 НК РФ).
Как уже говорилось выше, расходы в виде процентов по долговым обязательствам в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами организации с учетом особенностей, установленных в ст. 269 НК РФ.
Согласно абз. 4, 6 п. 1 ст. 269, п. 8 ст. 270 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организация может учесть только ту часть начисленных процентов, которая не превышает предельную величину процентов, в данном случае равную увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату размещения облигаций. По состоянию на 01.11.2008 ставка рефинансирования составила 10% (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У); следовательно, предельная величина процентов, которую организация может учесть для целей налогообложения прибыли, равна 11% (10% х 1,1).
Предельная сумма дисконта, которая может быть учтена организацией по рассматриваемым облигациям за весь период их обращения, составляет 58 586 руб.