Возврат займа не признается расходом в целях налогообложения. Согласно п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
Из вышеуказанных положений НК РФ следует, что у заемщика не возникает обязанности по отражению в налоговом учете доходов и расходов при получении имущества по договору товарного кредита и его возврату по окончании установленного срока.
В рамках договора товарного кредита в налоговом учете заемщика должны быть отражены только проценты, подлежащие оплате по договору.
В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НН РФ в состав внереализационных расходов относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 настоящего Кодекса.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа [текущего и (или) инвестиционного], причем только проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходность, установленная эмитентом (ссудодателем).
Таким образом, из вышеприведенных норм следует, что организация-заемщик, которая по условиям договора обязана оплатить проценты по полученному товарному кредиту, вправе включить величину вышеуказанных процентов в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.
Особенности включения причитающихся к уплате процентов в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установлены ст. 269 НК РФ. Для целей налогообложения расходы признаются в размере, не превышающем предельную величину, которая исчисляется по одному из следующих методов:
- проценты признаются для налогообложения в части, существенно не превышающей средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях;
- предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза,
- при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 % - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Из подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что расходом признается сумма процентов по долговым обязательствам, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Дата признания расходов в виде процентов за пользование товарным кредитом зависит у налогоплательщика от выбранного метода, применяемого в целях налогообложения: метод начисления или кассовый метод.
Порядок признания расходов при использовании метода начисления установлен ст. 272 НК РФ: проценты учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с условиями договора, срок действия которого не превышает один отчетный период. Если срок действия договора, которым оформлено заемное обязательство, превышает один отчетный период, то отражение процентов регламентируется положениями п. 8 ст. 272 НК РФ, которыми предусмотрено следующее: по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
Иными словами, расходы в виде процентов по долговым обязательствам со сроком действия более одного отчетного периода должны устанавливаться на конец каждого отчетного периода.
В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). В этом случае для целей налогообложения при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами (п. 4 ст. 328 Кодекса).
ЗАО «Планета» 22 мая 2008 года заключило договор товарного кредита с ООО «Пилот » на сумму 480 000 руб., в том числе НДС - 73220 руб. Фактическая стоимость товара 350 000 руб.
В соответствии с договором кредитор передает заемщику товар сроком на 1 месяц под 20% годовых. Товар был передан З июня 2008 года. Ставка рефинансирования Банка России на дату передачи товара составляла 10,5%. Согласно договору проценты за кредит начисляются и уплачиваются ежемесячно в денежной форме.
Для погашения заемного обязательства ООО «Сатурн» приобрело такое же количество товара, но уже стоимостью 500 ООО руб. без НДС.
В целях налогового учета общество признает лимит суммы процентов по долговым обязательствам в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 1,1 раза.
Бухгалтерские проводки, связанные с договором товарного кредита, должны быть сделаны следующим образом:
Таблица 4
| № | Содержание хозяйственнойоперации | ДЕБЕТ | КРЕДИТ | СУММА, руб. |
| Май 2008 года | ||||
| 1 | Получен товар по договору товарного кредита (480 ООО - 73220) | 41 | 66 | 406 708,00 |
| 2 | Отражен входной НДС со стоимости товара, полученного в счет товарного кредита; | 19, «НДС по приобретен нымценностям» | 66 | 73 220,00 |
| 3 | Входной НДС предъявлен к вычету из бюджета | 68, субсчет «Расчеты по НДС» | 19, «НДС по приобретеннымценностям» | 73 220,00 |
| 4 | Начислены проценты за кредит за май 2008г (480 ООО руб. х20% : 366 дн. х9 дн.) | 91, субсчет«Прочиерасходы» | 66 | 2 360,66 |
| В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения лимит процентов за кредит, признаваемых для целей налогообложения прибыли, составляет 1 363,28руб. (480 000 х 10,5% х!,1 :366 дн. X 9 дн. ) Т. о. получается разница в размере 997,38 р. (2360,66-1363,28). Для целей ПБУ 18/02 эта разница считается постоянной. Соответственно, образуется постоянное налоговое обязательство величиной 239,37руб. (997,38руб. х 24%) | ||||
| 6 | Отражено постоянное налоговое обязательство | 99 | 68,«Учет расчетов по налогу наприбыль» | 239,37 |
| 7 | Перечислены проценты кредитору | 66 | 51 | 2 360,66 |
| Июнь 2008 года | ||||
| 8 | Приобретен товар для возврата товарного кредита | 41 | 60 | 500 000,00 |
| 9 | Возвращен товарный кредит | 66 | 41 | 500 000,00 |
| 10 | Начислен НДС с договорной стоимости товара | 66 | 68,субсчет «расчеты по НДС» | 73220,00 |
| 11 | Списана разница между стоимостью полученного товара и фактической себестоимостью возвращаемого товара (500 ООО- 406780) | 91, субсчет«Прочиерасходы» | 66 | 93220,00 |
| Стоимостная разница между оценкой имущества и ценой приобретения (изготовления) аналогичного имущества для погашения товарного кредита прямо не упомянута в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В то же время этот расход экономически обоснован, поэтому его можно принять в налоговом учете на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ. | ||||
| 12 | Начислены проценты за кредит за июнь 2008 | 91,субсчет«Прочиерасходы» | 66 | 5 770,49 |
| В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения лимит процентов за кредит, признаваемых при налогообложении прибыли, составляет только 3332,46 (480 ООО руб. х 10,5 % х 1,1 : 366 х 22 дн.) Т. о., получаемая разница в размере 2438,03 (5770,49 – 3332,46). Для целей ПБУ 18/02 эта разница считается постоянной. Соответственно, образуется постоянное налоговое обязательство величиной 585руб. (2438,03руб. х 24%) | ||||
| 13 | Отражено постоянное налоговое обязательство | 99 | 68,«Учет расчетов по налогу наприбыль» | 585,00 |
| 14 | Перечислены проценты кредитору | 66 | 51 | 5770,49 |
Несколько проще ситуация, когда погашение товарного кредита производится не товаром, а деньгами на основании статьи 409 ГК РФ, то есть предоставление взамен исполнения отступного. Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются кредитором и заемщиком самостоятельно.
ООО «Фемида» 18 марта 2008 года на условиях товарного кредита сроком на один месяц передало ООО «Гермес» материалы.
Рыночная стоимость материалов согласно договору товарного кредита составляет 240 000 руб. в том числе НДС - 36 610 руб.
За предоставленный кредит предусмотрены проценты по ставке 21% годовых, выплата которых производится в денежной форме одновременно с возвратом кредита.
Между тем, 18 марта 2008 года стороны заключили соглашение об отступном, в соответствии с которым вместо возврата материалов заемщик выплачивает деньги в размере стоимости материалов, определенной в договоре товарного кредита. Деньги поступили на счет кредитора в этот же день.
В целях налогового учета ООО «Гермес» признает лимит суммы процентов по долговым обязательствам в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.
кредит займ факторинговый овердрафтовый
Таблица 5.
| № | Содержание хозяйственнойоперации | ДЕБЕТ | КРЕДИТ | СУММА, руб. |
| Март 2008 года | ||||
| 1 | Получен материал по договору товарного кредита (240 ООО - 36 610) | 10 | 66 | 203390,00 |
| 2 | Отражен входной НДС со стоимости материала, полученного в счет товарного кредита; | 19,«НДС по приобретеннымценностям» | 66 | 36610,00 |
| 3 | Входной НДС предъявлен к вычету из бюджета | 68,субсчет «Расчеты по НДС» | 19,«НДС по приобретеннымценностям» | 36610,00 |
| 4 | Начислены проценты за кредит за март 2008 г. (240 000 руб. х21%: 366 дн. х 13 дн.) | 91,субсчет«Прочиерасходы» | 66 | 1790,00 |
| В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения лимит процентов за кредит, признаваемых при налогообложении прибыли, составляет 961 руб. (240000руб. х!0,25 %> х1,1 : 366 дн. х13 дн.) Т. о., получается разница в размере 829 руб. (1790-961). Для целей ПБУ 18/02 эта разница считается постоянной. Соответственно, образуется постоянное налоговое обязательство величиной 199 руб. (829руб. х24%) | ||||
| 6 | Отражено постоянное налоговое обязательство | 99 | 68, «Учет расчетов по налогу на прибыль | 199,00 |
| 7 | Перечислены проценты кредитору | 66 | 51 | 1790,00 |
| Апрель 2008 года | ||||
| 8 | Товарный кредит оплачен деньгам | 66 | 51 | 240 000,00 |
| 9 | Начислены проценты за июнь 2008(240 000 руб. х 12% х 1,1 : 366 дн. х 18 дн. | 91, субсчет«Прочиерасходы» | 66 | 1558,00 |
| В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения лимит процентов за кредит, признаваемых при налогообложении прибыли, составляет 1331руб. (240000руб. х!0,25 % х1,1 : 366 дн. х!8 дн.). Т. о., получается разница в размере 227 руб. (1558-1331).) Для целей ПБУ 18/02 эта разница считается постоянной. Соответственно, образуется постоянное налоговое обязательство величиной 55руб. (227руб. х24%) | ||||
| 10 | Отражено постоянное налоговое обязательство | 99 | 68,«Учет расчетов по налогу на прибыль» | 55,00 |
| 11 | Перечислены проценты по кредиту (1790+1558) | 66 | 51 | 3348,00 |
Рассмотрим также пример, когда проценты за товарный кредит заемщику приходится выплачивать в натуральной форме.