В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании и распоряжении организации, предназначены забалансовые счета. Для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счёт 001 «Арендованные основные средства». Поскольку объектом аренды могут быть не только основные средства, но и иное имущество, можно рекомендовать организациям включить в рабочий план счетов, являющийся обязательным приложением к приказу по учётной политике, иные счета, на которых будет учитываться арендованное имущество, не относящееся к основным средствам. Аналитический учёт следует вести по арендодателям, по каждому объекту арендованного имущества.
В соответствии со ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование арендованным имуществом. Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором, и арендная плата устанавливается в виде определённых в твёрдой сумме платежей, которые вносятся единовременно или периодически. Арендная плата может быть определена в виде:
1. Установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
2. Предоставления арендатором определённых услуг;
3. Передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
4. Возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды. Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, определённые договором, но не чаще одного раза в год, поэтому установление переменной части арендной платы не совсем законно. Если арендованное имущество используется арендатором для осуществления деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг, то согласно п.5 ПБУ 10/99 сумма арендной платы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. На основании п.18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчётном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Арендатор должен отразить арендную плату в бухгалтерском учёте в том периоде, к которому она относится. Отражение арендных платежей на счетах бухгалтерского учёта производится следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 20,23,25,26,44 | 60,76 | Отражена сумма арендной платы |
| 19 | 60,76 | Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком |
| 60,76 | 51 | Перечислена сумма арендной платы |
| 68 | 19 | Отражена сумма НДС, предъявляемая к вычету |
| 20.23,25,26,44 | 19 | Отражена сумма НДС, не подлежащая вычету |
В бухгалтерском учёте организации-арендатора арендная плата отражается на основании первичных документов, предоставляемых организацией-арендодателем. Затраты, произведённые организацией в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьёй как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся. Планом счетов и Инструкцией по его применению для учёта расходов будущих периодов предназначен счёт 97 «Расходы будущих периодов». В соответствии с п.3 ПБУ 10/99 не признаётся расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, в виде авансов, задатка в счёт оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг. Суммы арендных платежей следует учитывать на счёте 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» на отдельном субсчёте «Авансы выданные» или на отдельном субсчёте, открываемом к счёту 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 001 | Отражена стоимость арендованных основных средств | |
| 60-2 | 51 | Перечислена арендная плата |
| 20 | 60-1 | Отражена сумма ежемесячной арендной платы |
| 19 | 60-1 | Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком |
| 60-1 | 60-2 | Зачтена сумма аванса |
| 68-2 | 19 | Принята к вычету сумма НДС |
4.2. Выкуп имущества, взятого в аренду
Выкуп арендованного имущества может быть предусмотрен как непосредственно договором аренды, так и дополнительным соглашением сторон. Как правило, в договоре аренды стороны предусматривают переход права собственности на объект аренды к арендатору после уплаты им выкупной стоимости имущества, согласованной сторонами договора. Стороны имеют право произвести зачёт ранее выплаченной арендной платы в выкупную стоимость имущества.
Выкупная стоимость может быть перечислена арендатором по окончании срока договора аренды одним платежом, а также может выплачиваться частями в течение всего срока договора аренды, например, одновременно с перечисление платежей за аренду имущества.
Согласно п. 24 Методических указании по бухгалтерскому учёту основных средств первоначальной стоимостью основных средств, приобретённых за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признаётся сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретённых за плату, признаётся сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01). Данные определения не противоречат друг другу, и правила принятия к учёту объектов основных средств, бывших в эксплуатации, не отличаются от правил принятия к учёту новых объектов основных средств.
В первоначальную стоимость объектов основных средств на основании п. 12 ПБУ 6/01 включаются также фактические затраты организации на до-ставку объектов и проведение их в состояние, пригодное для использования.
Затраты по приобретению объектов основных средств в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению отражаются по дебету счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» на отдельном субсчёте 4 «Приобретение объектов основных средств». Сформированная первоначальная стоимость списывается затем в дебет счёта 01 «Основные средства».
В соответствии с п.2 ст. 171 и п.1 ст.172 НК РФ суммы НДС, предъявленные организации и уплаченные ей при приобретении основных средств для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету из общей суммы исчисленного налога на добавленную стоимость после принятия на учёт данных основных средств на основании счёта-фактуры, выставленного продавцом. В бухгалтерском учёте принятые к вычету суммы НДС отражаются по дебету счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» и кредиту счёта 19.
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учёту (п.20 ПБУ 6/01). Новый собственник объекта основных средств на основании п. 12 ст.259 НК РФ срок полезного использования вправе уменьшить на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками и, исходя из этого срока, определить норму амортизации.
Срок фактического использования основного средства предыдущими собственниками должен быть указан в разделе 1 акта о приёме-передаче объекта основных средств (форма №ОС-1). Форма акта утверждена постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003г. №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту основных средств». Если срок фактического использования приобретённого основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учётом требований техники безопасности и других факторов.
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 001 | Списан с забалансового счёта в оценке, определённой сторонами, объект основных средств | |
| 08-4 | 60 | Отражена стоимость выкупаемого объекта основных средств |
| 19 | 60 | Отражена сумма НДС по выкупленному основному средству |
| 60 | 51 | Перечислена арендодателю стоимость основного средства |
| 01 | 08-4 | Принято к учёту в составе основных средств основное средство |
| 68 | 19 | Принят к вычету НДС |
Если договором аренды будет предусмотрено, что выкупная стоимость имущества будет перечисляться в течение срока действия договора аренды равными долями одновременно с внесением сумм арендной платы, в бухгалтерском учёте арендатора расчёты с арендодателем по выкупу имущества будут отражаться следующими записями: