1) поступление товаров: дебет счета 44 -- кредит счетов 60, 76;
2) «входной» НДС со стоимости услуг по доставке товаров: дебет счета 19 -- кредит счетов 60, 76. Затем учтенные транспортные расходы списываются на счета учета продаж проводкой: дебет счета 90 -- кредит счета 44 (см. п. 9 ПБУ 10/99 и п. 27 Методических рекомендаций по бухгалтерской отчетности организации).
На финансовый результат деятельности оптовой организации определяющее влияние оказывает изменение цен на товары на протяжении отчетного периода. С учетом этого оптовая организация, как правило, отслеживает и анализирует факторы, влияющие на цены, в том числе такие, как:
- динамика цен аналогичных товаров на рынке;
- ожидаемый общий рост цен;
- изменение курса иностранной валюты и т. п.;
- изменение спроса;
- позиции конкурентов на рынке;
- изменение экспортно-импортного законодательства и другие факторы, способные существенно повлиять на уровень цен.
Для выделения возникающих отклонений в стоимости приобретаемых у поставщиков товаров оптовые организации используют так называемые учетные цены. Отклонения от цен отслеживаются на счетах бухгалтерского учета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Приобретение товаров по учетным ценам отражается на счетах бухгалтерского учета следующими записями:
1. Отражение покупной стоимости товаров (по которым получены расчетные документы от поставщиков): дебет счета 15 - кредит счетов 60, 71, 76.
2. Отражение стоимости фактически приобретенных товаров по учетным ценам: дебет счета 41 - кредит счета 15.
3. Сумма превышения фактической себестоимости приобретенных товаров над их учетной ценой: дебет счет 16 - кредит счета 15.
4. Сумма превышения учетной цены по приобретенным товарам над их фактической себестоимостью: дебет счета 15 - кредит счета 16.
Сальдо по счету 15 на конец отчетного периода показывает наличие приобретенных товаров в пути. По счету 16 сальдо на конец отчетного периода не образуется, так как все накопленные на данном счете отклонения списываются (сторнируются - при кредитовом остатке) в дебет счета 90 «Продажи» в стоимости реализованных товаров.
Себестоимость приобретаемых оптовой организацией товаров определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия товаров к учету в тех случаях, когда их оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах (см. п. 6 ПБУ 5/01).
Возникающие суммовые разницы могут отражаться как непосредственно по счетам учета приобретенных товаров, так и с использованием счетов 15 и 16 .
В стоимость приобретенных товаров включаются начисленные до принятия их к учету проценты по кредитам, привлеченным для их приобретения. Размер кредита и процента устанавливается в договоре с банком и сначала относится на счет 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом пассива «Обязательства». Затем, после принятия товара (приобретенного за счет кредита) к учету, проценты за кредит отражаются на счете 41 или с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (см. п. 6 ПБУ 5/01). Далее проценты, начисленные после принятия к учету (см. п. 11 ПБУ 10/99), относятся к прочим расходам и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
2.3 Учет товаров в комиссионной торговле (у комитента)
В связи с тем, что при отгрузке товаров комиссионеру право собственности на них остается за комитентом, комитент не списывает товары со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету счета 45 «Товары отгруженные». Таким образом, передача товаров комиссионеру будет отражена проводкой Дебет 45 Кредит 41 на основании накладной либо акта приема-передачи товара на комиссию, подтверждающих его передачу посреднику.
На дату отгрузки товара покупателю, которая определяется согласно отчету комиссионера и прилагаемым к нему первичным документам, комитент отразит выручку от реализации такой проводкой: Дебет 90 Кредит 45.
Вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, а также все понесенные им расходы, связанные с реализацией товаров, отражаются в учете комитента как расходы по продаже товаров по дебету счета 44. Основание – отчет комиссионера, утвержденный комитентом, и все первичные документы, подтверждающие размер и назначение понесенных комиссионером расходов при передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя. Таким образом, пока товар не передан покупателю, обязанности по уплате НДС у комитента не возникает. Но когда комиссионер отгрузит товар покупателю и представит отчет, тогда комитенту следует начислить НДС: Дебет 90-3 Кредит 68.
При оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии, следует исходить из ст. 999 ГК РФ. Таким образом, согласно договору комиссии все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом либо его комиссионером, как в денежной, так и в иной форме (см. Письмо ФНС РФ № ММ-6-03/202). Значит, если комиссионер участвует в расчетах и предоплата поступает на его счет, он должен известить об этом комитента, чтобы тот мог своевременно начислить НДС с оплаты в счет предстоящих поставок. Поэтому во избежание недоразумений следует прописать в договоре условие о том, что комиссионер обязан извещать комитента обо всех случаях поступления оплаты, например, в течение 5 дней по окончании месяца. Проводка: Дебет 76-НДС Кредит 68.
В книге продаж комитент будет регистрировать выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю (п. 24 Постановления № 914). Таким образом, комиссионер в своем отчете должен эти показатели отразить. В книге покупок комитента регистрируются счета-фактуры, выставленные комиссионером на сумму своего вознаграждения (п. 7 Постановления № 914).
Согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары. Таким образом, для комитентов датой получения дохода от реализации товаров по договору комиссии является дата отгрузки комиссионером товаров покупателю, указанная в извещении комиссионера о реализации или в отчете комиссионера. Статья 316 НК РФ возлагает на комиссионера обязанность извещать комитента о дате реализации принадлежавших комитенту товаров в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация.
К расходам, связанным с производством и реализацией продукции, комитент вправе отнести:
- комиссионное вознаграждение (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- другие расходы, связанные с реализацией товаров, возмещенные им комиссионеру (например, расходы по хранению). Для этого комиссионер должен представить документы, подтверждающие эти расходы в связи с исполнением договора комиссии. Моментом признания расходов будет тот отчетный (налоговый) период, к которому эти расходы относятся, независимо от времени их фактической оплаты, то есть период, когда комиссионер исполнил свои обязательства перед комитентом, а комитент утвердил отчет комиссионера.
Стороны договора комиссии могут заключить соглашение на приобретение товаров для комитента. В этом случае товары поступают к комитенту либо от поставщиков товаров, либо от комиссионера, который получает их от поставщиков и передает комитенту.
Товар, приобретенный через комиссионера, принимается к бухгалтерскому учету у комитента по фактической себестоимости (п. 5, 6 ПБУ 5/01), которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Таким образом, в стоимость приобретаемых товаров включаются:
– сумма вознаграждения, уплачиваемая комиссионеру, через которого приобретаются материальные ценности;
– иные расходы, связанные с их приобретением (например, расходы, связанные с доставкой товара, его хранением), произведенные комиссионером за счет комитента при наличии подтверждающих документов.
Если приобретается основное средство, то его стоимость также будет формироваться с учетом всех затрат на приобретение, включая вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).
При продаже товаров по договору комиссии оборот по их реализации образуется у комитента. Ведь собственником товара является именно комитент, комиссионер только оказывает услуги по их реализации. Поэтому при продаже товаров право собственности на товар переходит непосредственно от комитента к покупателю, соответственно, именно в этот момент комитенту следует отразить на счетах бухгалтерского учета выручку от реализации товаров по продажной цене, указанной комиссионером.
Однако сделать это комитент может только после получения отчета комиссионера о факте выполнения им обязанностей по договору комиссии и о фактической цене реализации комиссионного товара, что вызывает большие затруднения в ведении бухгалтерского и налогового учета у комитента.
Поскольку комиссионное поручение для посредника считается исполненным после перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю, то одновременно с получением отчета, в котором, как правило, указывается сумма комиссионного вознаграждения посредника, комитент может включить в состав затрат, связанных с реализацией своих товаров, оказанные услуги комиссионера. На основании упомянутого отчета комитент принимает к вычету и «входной» НДС по оказанным услугам (конечно, при наличии счета-фактуры).