Проблема независимости аудитора от заказчика аудиторской услуги подробно рассматривается и в отечественной, и в международной практике. Здесь существует несколько аспектов.
Во-первых, и, прежде всего, это финансовая независимость от клиента или его дел, более того, и от инвесторов и прочих лиц, заинтересованных в успешности данного клиента. Наряду с другими основаниями и в связи с этим в отечественных федеральных правилах (стандартах) появился новый стандарт «Аффилированные лица» , определяющий круг юридических и физических лиц, взаимосвязанных, т.е. оказывающих влияние на деятель-ность экономического субъекта и испытывающих с его стороны определенное влияние.
Во-вторых, принадлежность к управленческому аппарату экономического субъекта.
В-третьих, оказание экономическому субъекту аудиторских услуг, не совместимых с проведением аудита.
В-четвертых, личные и семейные отношения. Категории семейных отношений, сопряженных с угрозой независимости трактуются в каждой стране по-своему, с опорой на национальные особенности. В России эта трактовка достаточно широка.
В-пятых, независимость размера оплаты услуг аудитора от достижения им результатов, приемлемых для руководства экономического субъекта.
В-шестых, длительные отношения старшего аудиторами с клиентами, которым предоставляются аудиторские услуги. В аудиторских организациях должна осуществляться постоянная ротация старших аудиторов, работающих по заданию, либо должна быть разработана эффективная система контроля качества оказания аудиторских услуг.
Профессиональное поведение заключается в соблюдении аудитором приоритетных общественных интересов и в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии и воздерживаться от поступков, не совместимых с оказанием аудиторских услуг и способных подорвать уважение и доверии к аудиторской профессии и нанести ущерб ее общественному имиджу.
Отношения между аудиторами. Доброжелательно относиться к своим коллегам, воздерживаться от критики в их адрес, сознательных действий, приносящих ущерб коллегам по профессии. При замене исполнителя аудиторской проверки запрещаются нелояльные действия по отношению к вновь прибывшим аудиторам. Запрещается скрывать причины своей замены и препятствовать новому аудитору в получении исчерпывающей информации о клиенте.
Соблюдение аудиторами этических норм позволяет обеспечить не-обходимое качество предоставления аудиторских услуг, поддерживать высокий общественный имидж профессии, популяризировать профессию в среде студентов и профессионалов-экономистов посредством разъяснения сущности и особенностей аудиторской профессии.
Тема 7. Планирование аудиторской проверки. Общий план и программа аудита
Принципы планирования аудита: комплектность, непрерывность, оптимальность. Разработка общего Плана аудита. Определение ожидаемого объема аудиторской проверки, график и сроки проведения аудита. Составление Программы аудиторской проверки. Экспресс-анализ отчетности аудируемого экономического субъекта. Оценка и согласование существенности и аудиторского риска.
Планирование аудита – один из обязательных этапов аудита, заключающийся в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, составлении общего плана аудита, разработке программы и конкретных аудиторских процедур.
В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита»18 аудиторы обязаны планировать свою работу. Это обеспечивает соблюдение ряда принципов, закладываемых в процесс оказания аудиторских услуг. и
Процесс планирования аудита базируется на общих и частных принципах аудиторской деятельности.
Общие принципы аудиторской деятельности описаны в федеральном законодательстве, а именно в законе «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ и связаны с основами деятельности аудиторов и аудиторских фирм в России: этическими нормами аудита (прежде всего, независимость); правами, обязанностями и ответственностью сторон в процессе проведения аудита.
Частные принципы осуществления планирования аудиторской проверки — комплексность, непрерывность и оптимальность определяют подход к планированию, его содержание и значение для качественного проведения аудита.
Соблюдение принципа комплексности означает, что все этапы аудита взаимоувязаны и согласованы, как в общем плане, так и в программе аудита. Комплексность планирования важна как для аудиторов, так и для проверяемых экономических субъектов, с руководством которых согласовываются планируемые процедуры, поскольку дает четкое представление аудиторам об объемах, сроках и интеллектуальных затратах на каждый из участков аудита, а также позволяет избежать конфликтных ситуаций и недопонимания между сторонами.
Непрерывность планирования выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по сегментам аудита. Аудит отдельных сегментов может осуществляться параллельно, тогда как первоначальный и завершающий этап дол-жен осуществляться совместными усилиями всех аудиторов.
Оптимальность планирования означает возможность гибкой под-стройки плана и программы аудита с учетом возникших затруднений, а также соблюдение принципа соответствия временных и интеллектуальных затрат задаваемой степени достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. п
В процессе планирования аудиторы составляют два документа: общий план аудита и программу аудита.
При составлении общего плана аудита учитываются все показатели, выявленные на этапе предварительного планирования, подробно рассмотренные в теме 4. Факторы, определяющие деятельности экономического субъекта, выделенные и систематизированные в процессе подготовки к заключению договора на оказание аудиторских услуг, находят отражение в общем плане аудита, выносятся в пункты плана, закладываются в основу
аудиторской проверки. Итак, разработку общего плана аудита определяет следующее:
— понимание бизнеса экономического субъекта;
— определение обстоятельств, способных повлиять на жизнедеятельность экономического субъекта;
— порядок организации и ведения бухгалтерского учета;
— достаточность информации для проведения аудита;
— порядок организации и функционирования системы внутреннего контроля.
Разработка общего плана аудита состоит из следующих этапов:
11. Анализ представленной информации
22. Определение задач и целей аудита
33. Установление уровня существенности
44. Оценка внутреннего контроля
55. Оценка аудиторских рисков
66. Выбор аудиторского подхода
77. Разработка объема работ и графика проведения аудита
88. Формирование бюджета проекта
99. Управление и контроль качества аудита
Планируемые виды работ закрепляются за конкретными исполнителями и по срокам их проведения. План согласовывается с руководством экономического субъекта и после соответствующей доработки закладывается в основу составления программы аудита.
Программа аудита представляет собой детализированный перечень и процедуры получения аудиторских доказательств. Она состоит из набора методик аудита сегментов. В рамках программы аудита разрабатываются и осуществляются программа тестов средств внутреннего контроля и про-грамма тестов сальдо и оборотов по счетам, так называемых тестов по существу. Эти программы позволяют проверять и оценить выявленные недостатки и ошибки в системах внутреннего контроля и бухгалтерского учета экономического субъекта. Обобщение результатов осуществленных тестов производится на заключительном этапе аудита с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта или для оценки достижения иной цели аудиторской деятельности.
Отдельного внимания заслуживает порядок закрепления на этапе планирования:
во-первых, выборочной природы аудита через установление планируемого уровня существенности ошибок в учете и отчетности (подробнее этот вопрос будет рассмотрен в теме 8);
во-вторых, размера рисков, принимаемых на себя аудитором.
Таким образом, программа аудита является, с одной стороны, набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а, с другой, средством контроля и проверки надлежащего выполнения работ со стороны старшего аудитора и руководителя аудиторской организации.
Общий план и программа аудита могут корректироваться на протяжении всей проверки, учитывая изменяющиеся обстоятельства и неожиданные результаты аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений должны быть документально зафиксированы.
Тема 8. Понятие существенности в аудите. Два подхода к определению существенности ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки
Ошибки и незаконные действия. Основные виды нарушений в первичных документах, учетных регистрах, искажения при составлении отчетности. Действия аудитора при выявлении искажений. Понятие существенности (материальности) ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки. Два метода подхода к определению существенности. Методика определения количественного уровня существенности. Использование уровня су-щественности на различных этапах аудиторской проверки.
Ошибки, пропуски и другие отклонения от правильного ведения учета могут быть обнаружены на любых этапах учетно-финансовой работы и в любых документах: первичных документах, учетных регистрах, отчетах.
При создании первичных документов обычно выявляются ошибки, связанные с отсутствием обязательных реквизитов, юридической доказательности первичной информации или с фактами подделок подписей.
При записи операций в учетные регистры выделяют следующие группы нарушений: