Кроме определения уровня существенности, аудитору необходимо определить и оценить аудиторский риск. Он представляет собой вероятность наличия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта невыявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют [1, с.120]. Порядок оценки аудиторского риска регламентируется федеральным правилом (стандартом) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».
Аудиторский риск – это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), представляющий собой оценку риска неэффективности аудиторской проверки. Аудиторский риск базируется на оценке риска неэффективности системы учета клиента, риска неэффективности системы внутреннего контроля клиента, риска невыявления ошибок клиента аудиторами [1, с.120].
Иными словами, аудиторский риск состоит из трех компонентов [9, с.185]: внутрихозяйственный риск, риск средств контроля, риск необнаружения.
В результате аудиторский риск (АР) можно представить в виде упрощенной предварительной модели, формула (2.1):
АР = НР × РСК × РНО, (2.1)
где НР (неотъемлемый риск) – субъективно определяемая аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств [1, с.120].
РСК (риск средств контроля) – субъективно определяемая аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.
РНО (риск необнаружения) – субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности или в совокупности.
Величины неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения находятся в интервале от 0 до 1 включительно.
Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими тремя способами [9, с.185].
Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения уровня квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что неотъемлемый риск составляет 75%, риск контроля – 60% и риск необнаружения – 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4,5% (0,75 × 0,6 × 0,1).
Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.
Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска – определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору доказательств. В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом, (формула 2.2):
РНО = АР/ НР × РСК (2.2)
Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 7%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых доказательств с риском необнаружения на уровне 10%, поскольку 0,07 / (0,75 × 0,6) = 0,156.
Полное консультационно-аудиторское товарищество разработало и утвердило в своем внутрифирменном стандарте таблицу, где каждому рассчитанному значению риска соответствует качественная оценка (низкий, средний, высокий). Например, полученное нами значение попадает в интервал от 0,05 до 0,20, что соответствует низкой оценке риска. В зависимости от качественной оценки риска, аудиторская фирма определяет необходимый объем проверки.
При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения: чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется аудиторских доказательств.
Третий способ использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами, так как понимание этих взаимосвязей важно для организации сбора необходимого количества свидетельств. На основе данной модели можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между аудиторским риском и риском необнаружения, обратная связь между риском необнаружения и комбинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также обратная зависимость между аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск необнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств.
Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в ходе аудита, например в ходе процедур проверки по существу аудитор может получить информацию, значительно отличающуюся от той, на основе которой он сделал первоначальную оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля. В таком случае аудитору необходимо внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу, основываясь на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля. Помимо ранее указанных взаимосвязей аудитор обязан принимать во внимание тот факт, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость.
Результаты определения аудитором единого показателя уровня существенности, его распределения между отдельными счетами и оценки аудиторского риска должны быть документально зафиксированы.
2.3. Формирование плана и программы аудита затрат
на производство и калькулирование себестоимости продукции
Завершающей стадией планирования является подготовка общего плана и программы аудита. В общем плане должны быть отражены основная цель и направления проверки, способ проведения аудита, установленный уровень существенности, параметры аудиторского риска, определены численность и квалификация рабочей группы аудиторов, их обязанности, ответственность и соподчиненность; указаны сроки проведения проверки, а также дата представления аудиторского заключения и детализированного отчета.
Программа аудита составляется в развитие общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации общего плана аудита [6, с.310]. Такой перечень играет роль подробной инструкции для ассистентов аудитора и рядовых участников проверки и вместе с тем является для специалистов средством контроля качества работы подчиненных.
План и программа проведения аудита учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции строятся с учетом результатов проверки системы внутреннего контроля данного раздела [9, с.444]. При этом план аудита должен охватить следующие основные направления проверки:
1. Аудит учета основных затрат.
2. Аудит учета накладных расходов.
3. Аудит калькулирования себестоимости продукции.
Программа аудита является детальной расшифровкой плана проверки:
Аудит учета основных затрат:
- проверка оформления первичных учетных документов по учету основных затрат;
- проверка правомерности отнесения затрат к основным;
- проверка правильности учета основных затрат по статьям калькуляции.
Аудит учета накладных расходов:
- проверка оформления первичных учетных документов по учету накладных расходов;
- проверка правомерности отнесения расходов к накладным;
- проверка правильности учета накладных расходов по статьям калькуляции.
Аудит калькулирования себестоимости продукции:
- проверка соблюдения выбранного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции;
- проверка обоснованности и правильности применения способа калькулирования себестоимости продукции;
- проверка правильности выделения объектов калькулирования себестоимости;
- проверка правильности разграничения производственных затрат по отчетным периодам;
- проверка правильности распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов между видами продукции;
- проверка правильности исчисления себестоимости продукции.
План и программа проверки систематизированы в табл. 2.4 и 2.5.
Таблица 2.4
План аудита учета затрат на производство и калькулирования
себестоимости продукции
Проверяемая организация ООО «Химпласт»
Период аудита 01.03.07— 30.03.07
Количество человеко-часов 120
Руководитель аудиторской группы Сидоров П. П.
Состав аудиторской группы Сидоров П. П., Петрова Л.В.
| № п/п | Планируемые виды работ | Период проведения аудита | Исполнитель |
| 1. | Аудит учета основных затрат. | 01.03.07 – 12.03.07 | Сидоров П. П. |
| 2. | Аудит учета накладных расходов. | 01.03.07 – 15.03.07 | Петрова Л.В. |
| 3. | Аудит калькулирования себестоимости продукции. | 16.03.07 – 30.03.07 | Сидоров П.П. Петрова Л.В. |
Таблица 2.5