В бухгалтерском учете расходы, осуществляемые организацией, но по действующему законодательству не относимые к расходам по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
Согласно пункту 16 ПБУ 10/99 расходы в бухгалтерском учете признаются при одновременном выполнении следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете вне зависимости от намерения получить выручку или иные виды доходов.
Соответствие получения доходов от обычных видов деятельности суммам произведенных расходов устанавливается на основании формирования показателя себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг.
Пункт 9 ПБУ 10/99 гласит: «Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров».
Нормативный статус отраслевых методических рекомендаций по учету затрат дополнительно разъяснен письмом Минфина от 29.04.2002г. «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)», которое содержит следующие положения:
- организациями в ряде случаев не уделяется должного внимания вопросам исчисления себестоимости продукции как объективного показателя, который зависит не от содержания тех или иных нормативных актов, а от состава и размеров учтенных фактических затрат на производство продукции (работ, услуг) исходя из особенностей технологического процесса, структуры производства, местонахождения хозяйствующего субъекта и прочих факторов, влияющих на размер и перечень расходов;
- отсутствие полной информации о формировании себестоимости, являющейся основой прогнозирования и управления производством, движением потоков и прибылью, а также информации о фактических затратах на производство, являющихся базой для определения продажной цены, объема материально - производственных запасов в целях обеспечения непрерывного процесса производства и т.д., приводит к несвоевременному выявлению непроизводительных расходов, невозможности выработки и реализации мер по их недопущению, определению оптимального объема выпуска продукции и пр. и, как результат, к снижению эффективности работы хозяйствующего субъекта в целом;
- до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету.
В результате, методические рекомендации по планированию, учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) по соответствующим отраслям действуют в части, не противоречащей нормам действующего законодательства по бухгалтерскому учету. Но данные методические рекомендации определения себестоимости продукции (работ, услуг) не содержат. В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета Министерством финансов РФ подготовлен Проект Методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции (работ, услуг), который на сегодняшний момент не утвержден, однако текст данного проекта также не приводит определения себестоимости продукции (работ, услуг).
В системе нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета имеет место категория «фактическая себестоимость материально-производственных запасов», под которой, в соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 , понимается сумма фактических затрат организации на приобретение и (или) изготовление материально-производственных запасов. Пункт 7 ПБУ 5/01 гласит: «Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции».
1.2. Экономическое содержание и классификация расходов на обслуживание производства и управления
Несмотря на довольно значительный срок функционирования методов учета и анализа накладных расходов, на практике и в теории отечественного бухгалтерского учета не существует их официальной общепринятой классификации. Это не позволяет в полной мере использовать данные прогнозирования, планирования и учета накладных расходов для выбора обоснования управленческих решений. Классификация расходов должна в полной мере отражать все характерные признаки, по которым отличаются одни статьи затрат от других, разграничить их функциональную роль, в соответствии с которой каждый компонент затрат выполняет конкретную функцию. Такой подход позволяет с большей основательностью определить целесообразность и эффективность формирования статей затрат и их адресность. В табл. 1.1 представлены основные классификационные признаки накладных расходов.
Таблица 1.1
Классификация накладных расходов, используемая в отечественной практике управленческого учета
| Классификационный признак | Вид накладных расходов |
| По принадлежности к производственному циклу | Производственные,непроизводственные |
| По уровню осуществления контроля | Контролируемые, некотролируемые |
| По способу включения в себестоимость центра затрат | Первичные, вторичные |
| По способу отражения затрат в управленческом учете | Фактические, бюджетные |
| В системе учета затрат «стандарт-костинг» | Распределенные,недораспределенные, перераспределенные |
| В зависимости от влияния объема деятельности (система учета затрат «директ-костинг») | Переменные, постоянные |
| В зависимости от метода списания затрат в учете | Периода, на продукт |
| В рамках применения метода функционального учета затрат | Красткосрочные, долгосрочные, постоянные |
| По выбранному варианту управленческого решения | Релевантные, нерелевантные |
| В зависимости от этапов включения в себестоимость продукции | В производстве, в товарном выпуске |
Накладные расходы необходимо рассматривать с позиции их отражения в различных системах бухгалтерского учета. В частности, выделяют накладные расходы в системах финансового, налогового и управленческого учета.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) обеспечивают сопоставимость бухгалтерской информации для внешних пользователей. Цель составления финансовой отчетности – предоставление информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации.
Финансовая отчетность составляется с учетом следующего фактора: эффект или выгода, которые вытекают из полученной информации, отраженной в финансовом отчете, должны превышать затраты на ее получение. В этом контексте отметим тот факт, что затраты, возникающие в данной области, в большей своей части можно обозначить как накладные. Это затраты на документационное обеспечение ведения учета (производство отчетов) в бухгалтерии, расходы на оплату труда работников бухгалтерии и т.п.
Аналитический учет накладных расходов в рамках ведения финансовой бухгалтерии детализирован с целью решения следующих задач:
- оценка запасов;
- исчисление затрат на производство
Решение данных задач определяет методику учета накладных расходов в рамках финансовой бухгалтерии. Рассмотрим их поподробнее.
Запасы – это активы в виде сырья и материалов, предназначенных для использования в процессе производства, или в виде ресурсов, определяемых в процессе производства для целей продажи или перепродажи (товары, сырье и материалы, незавершенное производство и готовая продукция)
Себестоимость запасов, согласно МСФО 2, включает затраты на приобретение. Затраты на переработку и прочие затраты.
К затратам на переработку запасов относится систематическое распределение переменных и постоянных производственных накладных расходов (п.10 МСФО 2). Причем распределение постоянных производственных накладных расходов основывается на применении показателя производственной мощности при работе в нормальных условиях (п.11 МСФО 2). Под нормальными условиями понимается ожидаемый объем деятельности, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов при нормальном ходе дел с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживании, или фактический объем деятельности, если он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Запасы можно оценивать по нормативной себестоимости. Возникающие при этом недораспределенные накладные расходы признаются как расходы периода.