Включение в себестоимость переменных производственных накладных расходов осуществляется на основе фактического использования производственных мощностей. Международные стандарты выдвигают довольно жесткий критерий к определению понятия переменные производственные накладные расходы. Под ними понимаются накладные расходы, которые находятся в прямой или почти прямой зависимости от изменения объема производства. Несмотря на использование в международных стандартах по составлению финансовой отчетности понятий переменных и постоянных накладных расходов, данная группировка применяется в рамках финансового учета только для оценки производственных запасов.
Прочие расходы включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния. Исключению из себестоимости запасов и признанию в качестве расходов периода подлежат расходы на продажу, с одной стороны, и административные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния, с другой. Это говорит о том, что если административные расходы связаны с доведением запасов до своевременного местоположения и состояния, то они могут быть включены в себестоимость запасов. Данное предположение подтверждает п. 13 МСФО 2, где отмечена возможность включения в стоимость запасов непроизводственных накладных расходов.
На выбор метода учета накладных расходов оказывает влияние правило оценки запасов, принятое в международной практике. В частности разрешено оценивать запасы по чистой реализационной цене. Чистая реализационная стоимость (ЧРС) представляет собой расчетную сумму, которая могла бы быть получена от продажи актива за вычетом расчетных расходов на его реализацию. Таким образом, запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и ЧРС.
Согласно ПБУ 10/99, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). В данном стандарте дана классификация расходов, принимаемая для целей финансового учета. Так, расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы и чрезвычайные расходы (п.4 ПБУ 10/99). Накладные расходы находят свое отражение в первой группе. Согласно п.7 ПБУ 10/99 расходам по обычным видам деятельности формируют расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов (МПЗ); расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) МПЗ для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
Таким образом, расходы по обычным видам деятельности включают материальные расходы и расходы в виде стоимости обработки. Накладные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ. Кроме случаев, когда они непосредственно участвуют в формировании себестоимости реализованной продукции и учитываются как часть стоимости обработки (например, расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.)
Управленческий учет представляет собой систему, обеспечивающую формирование информации для оценки и измерения затрат и результатов, а также для принятия решений руководителями на всех уровнях внутрифирменного управления.
Современная система управленческого учета включает следующие элементы: производственный учет, оперативный учет, бюджетирование затрат и анализ затрат.
Следует отличать «производственный учет» от понятия «управленческий учет». Производственный учет – это составная часть управленческого учета. По сути, производственный учет представляет собой систему сводного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. На предприятиях функции производственного учета возлагаются на отдел учета учета затрат в бухгалтерии.
К основным задачам учета накладных расходов в рамках ведения управленческой бухгалтерии относятся:
- формирование своевременной, полной и достоверной информации о фактических накладных расходах, имеющих место на предприятии;
- бюджетирование и контроль за исполнением смет накладных расходов;
- выявление резервов снижения накладных расходов;
- выявление факторов, влияющих на изменение отдельных элементов накладных расходов;
- управление затратами и принятие управленческих решений (распределение накладных расходов в целях определения себестоимости продукции, анализ накладных расходов, ценообразование и т.п.).
Управленческий учет отличает прежде всего возможность оперативно принимать решения. Используя данные учета, бюджетирования и анализа, бухгалтера-аналитики определяют альтернативные варианты действий, собирают и обобщают по ним информацию, подготавливают рекомендации руководству. Неэффективные решения могут привести к нестабильному финансовому положению организации, т.е. послужить причинами потери рынка продуктов, роста затрат. Неоправданного увеличения запасов и т.д. важным критерием при принятии управленческого решения служат удельные затраты. особую роль здесь играют накладные расходы.
В управленческом учете особое значение имеет постоянная часть накладных расходов, поскольку именно она представляет собой наиболее эффективный путь снижения себестоимости изделий. Основными направлениями действий в этой области можно назвать сокращение численности административного аппарата, уменьшение расходов на его содержание: увеличение объема основной деятельности в пределах, обозначенных существующей на данный момент или рассчитанной на перспективу рыночной ситуацией; повышение квалификации персонала, занятого обслуживанием производственных процессов, и усиление контроля за использованием средств в этой сфере; повышение ответственности линейных руководителей, что стимулирует экономию на регулируемых ими участках; внедрение системы норм и нормативов накладных расходов и системы управления по отклонениям, основной целью которой является предотвращение нерационального потребления ресурсов.
1.3. Способы включения расходов на обслуживание производства и управления в себестоимости продукции
Распределение накладных расходов между продуктами и незавершенным производством осуществляется следующим образом. Впроизводственных подразделениях собираются первичные и вторичные накладные расходы. Первичные формируются непосредственно в производственных подразделениях и представляют собой прямые накладные расходы, собранные в производственных центрах (ПЦЗ). Вторичные накладные расходы представляют собой расходы обслуживающих подразделений, списанные на ПЦЗ. Обе группы формируют производственные накладные расходы. Затем определяется база распределения накладных расходов в разрезе ПЦЗ. По указанной базе накладные расходы включаются в себестоимость продукции и НЗП.
Перед осуществлением процедуры распределения накладных расходов, собранных в рамках производственного подразделения, можно составить специальную таблицу (табл.1.2), которая поможет определиться с видами этих расходов, подлежащих отнесению в себестоимость продуктов и НЗП.
Таблица 1.2
Группировка производственных накладных расходов в рамках производственного центра затрат с целью осуществления процедуры их распределения между видами продуктов и НЗП (условные данные)
| Статья расходов | Сумма, ден. ед. |
| 1.Переменные расходы | 90000 |
| 1.1.Первичные расходы (расходы на эксплуатацию оборудования) | 70000 |
| 1.2.Вторичные расходы (расходы на потребление энергии, расходы на текущий ремонт оборудования, расходы на внутризаводское перемещение грузов | 20000 |
| 2.Постоянные расходы | 80000 |
| 2.1.Первичные расходы (амортизация оборудования и транспортных средств, расходы на содержание зданий, сооружений, инвентаря, расходы на содержание аппарата управления цеха) | 50000 |
| 2.2 Вторичные расходы (расходы на текущий ремонт зданий, сооружений, инвентаря) | 30000 |
| 3.Итого производственные накладные расходы | 170000 |
Затем необходимо определить ставку распределения накладных расходов. В данном случае могут использоваться цеховые ставки накладных расходов, ставки на участок, операционные ставки и т.д. Широко применяются цеховые единые и цеховые дифференцированные ставки накладных расходов. Рекомендуется использовать отдельно ставки переменных и постоянных накладных расходов.
Необходимо помнить, что в мировой и отечественной практике накладные расходы распределяют также с использованием фактических и плановых ставок распределения. Все эти ставки находят свое отражение в следующих методах списания производственных накладных расходов на затраты производства:
1. Метод распределения затрат по фактическим ставкам;
2. Метод распределения плановых затрат по плановым ставкам (система учета фактических затрат с элементами планирования, или «normal costing»;