4. ЛЬГОТЫ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Несмотря на широкое использование в налоговой теории и практике понятия "налоговые льготы", до сих пор не сложилось однозначного, чётко определенного подхода к общему пониманию и видовому содержанию налоговых льгот, отсутствует развернутая классификация видов налогового льготирования в отечественной и зарубежной практике.
Налоговые льготы одновременно выступают в двух основных ипостасях: как элемент налогообложения (структуры налога) и как важнейший инструмент политики налогового регулирования рыночной экономики.
В налоговом законодательстве должны быть четко определены элементы налогообложения, то есть все основные внутренние составляющие условия и правила его взимания. Неопределенность, двусмысленность и недостаточная четкость трактовки всей совокупности элементов налога и налогообложения могут привести, во-первых, к созданию условий для уклонения (обхода) от налога его плательщиками на законных основаниях, во-вторых, к толкованию отдельных положений закона налоговыми органами в свою пользу и в ущерб для налогоплательщика. Значимость элементов налога (налогообложения) выражается в том, что в случае неопределения или нечеткого определения хотя бы одного из них, нельзя считать окончательным правовой факт установления обязательства для налогоплательщика по уплате налога (сбора).
Налоговые льготы — это формы практической реализации регулирующем функции налогов. Вместе с изменением массы налоговых начислений, манипуляций способами и формами обложения, дифференциацией ставок налогов, изменением сферы их распространения и системой налоговых трансфертов налоговое льготирование является одним из основных инструментов проведения той или иной налоговой политики и методов государственного налогового регулирования.
В НК РФ (ст. 56) дается определение налоговых льгот. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
В НК РФ отсутствует полный перечень видов налоговых льгот, а также, если следовать логике его разработчиков, не признаются таковыми общие для многих налогоплательщиков налоговые вычеты и скидки, что противоречит общепринятому подходу к понятию налоговых льгот как инструмента налогового регулирования. Общие налоговые вычеты и скидки также, как и другие виды налоговых льгот, в том числе специальные или частные, имеют ту или иную регулирующую направленность (стимулирующую, инвестиционную, социальную и т.д.). Кроме того, разработчики Кодекса и законодатели не связывают с налоговыми льготами ни отсрочку (рассрочку) налогов, ни налоговый кредит, включая инвестиционный, они рассматривают их лишь как возможные способы изменение срока исполнения налогового обязательства, лишая эти льготы своей регулирующей функции. По мнению С.В. Барулина и А.В. Макрушина, результатом такого ошибочного теоретического подхода явилось законодательное ограничение стимулирующих возможностей отсрочек, налоговых и инвестиционных налоговых кредитов как форм налогового льготирования. К тому же, на определенный период времени и отсрочка (рассрочка) платежа, и налоговый кредит предполагают для пользователя уменьшение налогового обязательства, что вполне соответствует понятию налоговой льготы, согласно Кодексу[1].
Все налоговые льготы можно разделить на 3 основные укрупненные группы: налоговые вычеты, налоговые освобождения, иные налоговые льготы (налоговые скидки, отсрочка или рассрочка налогов, налоговые кредиты).
Гл. 23 НК РФ ввела новые понятия — «вычеты», как суммы в определенных размерах, на которые налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу. Указанное право может быть реализовано в случае, желания налогоплательщиков получить эти вычеты, из налоговой базы, как это предусмотрено НК РФ.
В ст. 218-221 НК РФ сгруппированы вычеты, на которые налогоплательщики имеют право при определении налоговой базы в порядке установленном п. 2 ст. 210: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. Все указанные вычеты принимаются только к доходам, облагаемым налогом поставке 13% (п. 3 ст.210 НК РФ).
Такие вычеты, как социальные, имущественные и некоторые профессиональные могут предоставляться только па основании письменных заявлений налогоплательщиков и их деклараций, подаваемых в налоговые органы по окончании налогового периода с приложением документов, подтверждающих это право и фактически понесенные расходы.
В соответствии со ст. 219 НК РФ к социальным налоговым вычетам относятся:
1) благотворительная помощь, в виде денежных средств, перечисленных налогоплательщиком организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения полностью или частично финансируемых из бюджетов. Эти суммы принимаются к вычету в фактических размерах, но не более 25% суммы дохода.
Из этой нормы следует, что право на этот вычет возникает, в том случае, когда благотворительная помощь оказана денежными средствами, а также такой из перечисленных выше организаций, которая из бюджета получила в виде финансирования хотя бы незначительную сумму. Не будет предоставлен такой вычет если помощь оказана в виде имущества, а не денежными средствами или организации не получившей из бюджета в виде финансирования ассигнований;
2) суммы (но не более 25% дохода), перечисленные налогоплательщиком физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на физическое воспитание и содержание спортивных команд;
3) суммы (но не более 25 тыс. руб. в год), уплаченные за обучение самого налогоплательщика, а также за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения (но не более 25 тыс. руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей).
МНС России по согласованию с Минобразованием РФ издало приказ от 27.09.01г. № БГ-3-04/370, которым утверждена форма справки об оплате налогоплательщиком обучения для представления в налоговый орган, которую обязано выдать образовательное учреждение;
4) суммы (но не более 25 тыс. руб. в год), уплаченные за услуги по лечению самого налогоплательщика, супруга (супруги), своих родителей, своих детей (до 18 лет), и за медикаменты, назначенные лечащим врачом. Вычет предоставляется по оплате за услуги по лечению, в том числе дорогостоящим видам лечения, оказанные медицинскими учреждениями РФ, по перечню медицинских услуг и лекарственных средств утвержденным постановлением Правительства РФ от 19.03.01г. № 201. Следует иметь ввиду, что вычет по дорогостоящим видам лечения производится в размере фактических расходов не зависимо от их суммы.
Минздравом России и МНС России издан совместный приказ от 25.07.01г. № 289/БГ-3-04/2501, которым утверждена форма Справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы, инструкция по ее заполнению, порядок выписки лекарств лечащим врачом.
Указанные вычеты будут предоставляться при сдаче налогоплательщиком вместе с декларацией о доходах за 2001 г. заявления, документов, подтверждающих фактически произведенные расходы на вес перечисленные цели, а также документы, подтверждающие статус соответствующих медицинских и образовательных учреждений, в налоговый орган в 2002 г.
Этот вычет предоставляется по расходам, понесенным лично налогоплательщиком. В то же время в п. 10 ст. 217 НК РФ определено, что освобождаются от налогообложения суммы уплаченные работодателем из средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль организации, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей.
Социальные вычеты по расходам на образование и медицинские услуги применяются впервые по доходам, полученным в 2001 г., что позволит налоговую базу уменьшить на значительную сумму.
В соответствии со ст. 220 НК РФ к имущественным налоговым вычетам относятся:
1. Суммы, полученные от продажи жилья (домов, квартир, дач, садовых домиков) и земельных участков, если эти объекты находились.» собственности менее 5 лет, но в размере не более 1 млн. руб. в год.
2. Суммы, полученные от продажи иного имущества, если оно находилось в собственности менее 3 лет, но в размере не более 125 тыс. руб.
Вычеты в суммах соответственно 1 млн. руб. и 125 тыс. руб. продавец имущества может заменить фактически произведенными и документально подтвержденными расходами, связанными с получением доходов от продажи этого имущества.
В случае продажи указанного выше имущества, находящегося в собственности более соответственно 3 и 5 лет, вычет принимается в суммах фактически вырученных от его продажи.
Несколько иной порядок предоставления имущественных вычетов при определении налоговой базы от продажи ценных бумаг. Вопрос налогообложения доходов от операций с ценными бумагами рассматривается в гл. 23 НК РФ в нескольких статьях.
В соответствии со ст. 208 НК РФ доход от реализации ценных бумаг может быть получен как в России, так и за ее пределами, а в соответствии с п/п. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ может быть получен доход в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг. В данном случае, согласно п. 4 этой же статьи НК РФ эта выгода определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммами фактических расходов на их приобретение. Здесь необходимо еще раз напомнить, что доходы, полученные налоговыми резидентами РФ, облагаются налогом в России не зависимо от каких источников они получены в России или за ее пределами, а у лиц, не являющихся резидентами РФ — только те доходы, которые получены от источников в РФ.